IPPB2/415-302/07-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2007 r. (data wpływu 23 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia pobieranego przez żołnierza zawodowego pełniącego służbę poza granicami kraju - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia pobieranego przez żołnierza zawodowego pełniącego służbę poza granicami kraju

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Będąc żołnierzem zawodowym, Rozkazem Personalnym Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 30 maja 2006 r. został Pan zwolniony z poprzednio zajmowanego stanowiska w Polsce i wyznaczony do służby poza granicami kraju w strukturach Sil Sojuszniczych NATO (Dowództwo Komponentu Sił Powietrznych NATO w Ramstein - Allied Air Componet Command HQ Ramstein) w Niemczech, na okres od 01.08.2006 - 31 lipca 2009 r. Pana służba w międzynarodowych strukturach wojskowych, na stanowisku Specjalisty w Sekcji Działań Ofensywnych (Offensive Air Operations - OAO), umiejscowionej w Dywizji Operacji Lotniczych (Air Operations Division - A3) polega na udziale oraz wsparciu różnorakich przedsięwzięć szkoleniowych (treningi, szkolenia oraz ćwiczenia) pozwalających na osiągnięcie gotowości bojowej do realizacji zadań w strefie operacji prowadzonych prze Sojusz Północnoatlantycki.

Dowództwo Komponentu Sił Powietrznych NATO w Ramstein jest organizacją międzynarodową, której głównym zadaniem jest zabezpieczenie i ochrona granic powietrznych NATO, a także czynny udział w misjach pokojowych i wojskowych realizowanych przez Sojusz. Od osoby na Pana stanowisku wymaga się profesjonalnego przygotowania oraz ciągłej gotowości do użycia w ramach misji NATO np. ISAF w Afganistanie, czyli wsparcia sił państw sojuszniczych członków NATO, w dowolnym rejonie świata. Przed objęciem ww. stanowiska odbył Pan odpowiednie przeszkolenie i uzyskał certyfikat kwalifikujący Pana do udziału w misji ISAF na okres trzyletniego pobytu na zajmowanym stanowisku. Był Pan także poddany badaniom lekarskim i jest zobowiązany posiadać aktualne szczepienia ochronne wymagane do wyjazdu w strefy tropikalne oraz pustynne.

Pełniąc służbę na stanowisku poza granicami kraju otrzymuje Pan uposażenie oraz nagrodę roczną i gratyfikację urlopową wypłacaną polskich złotych (przelewane na konto w Polsce), a także należność zagraniczną w euro (przelewaną na konto w Niemczech). Należności te otrzymuje Pan na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 z późn. zm.), a następnie Rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698). Zarówno wynagrodzenie w polskich złotych, jak i należność zagraniczna w euro, są Panu wypłacane przez płatnika - Departament Administracyjny MON (wcześniej Centralę Wojskową Misji Pokojowych z siedzibą w Warszawie - do czasu zmian restrukturyzacyjnych). Od wynagrodzenia w złotych i od należności zagranicznej w euro, jak również od pozostałych należności finansowych (nagroda roczna, nagrody uznaniowe) pobierana jest zaliczka na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z obowiązującymi stawkami i progami podatkowymi. Płatnik nie dokonał odliczeń diet zwolnionych z opodatkowania, a PIT-11/8B informacja o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy" zawiera należność zagraniczną przeliczoną z euro na polskie złoty. Ponadto, nie jest Pan zwolniony z obowiązku płacenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Otrzymuje Pan należności pieniężne za to, że służąc - pracując w jednostce międzynarodowej jest Pan użyty poza granicami państwa (Polski) dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych. Fakt bycia w gotowości do użycia, wysłania w dowolny rejon w celu uczestnictwa zarówno w konflikcie zbrojnym, jak również w misji pokojowej czy akcji humanitarnej potwierdza przeznaczenie organizacji w której Pan służy. Aktualnie część żołnierzy CC-Air HQ R, bierze udział w tego typu zadaniach i nie jest to tylko pusty zapis. Jako żołnierz zawodowy otrzymuje Pan wynagrodzenie w ramach stosunku służbowego Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 oraz art. 21 ust. 1 pkt 83 które stanowią że zwolnienie ma zastosowanie do osób fizycznych przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy. W myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 z dnia 26 lipca 1991 r., przychody wynikające ze stosunku służbowego są traktowane jako przychody ze stosunku pracy, a zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy pracownikiem jest między innymi osoba pozostająca w stosunku służbowym. W kategorii osób uznanych za pracowników sytuuje się więc również żołnierz zawodowy - co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 sierpnia 2006 r. sygn. akt III S.A./Wa 1505/06. wyżej wymienione przepisy zostały zinterpretowane w odniesieniu do innych żołnierzy pełniących służbę w dowództwach NATO (interpretacja zamieszczona na stronach Ministerstwa Finansów - sydn. US.I/1-415/1/07 z dnia 21 lutego 2007 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie ww. stanu faktycznego ma Pan prawo zastosować korzystniejsze dla siebie rozwiązanie w postaci:

Zdaniem wnioskodawcy:

W myśl art. 21 ust. 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. - zwolnienie o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

Stosownie do treści art. 21 ust. I pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sil państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, albo zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Wnioskodawca uważa, że cel pobytu za granicą jest identyczny jak wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 oraz art. 21 ust. 15 uwarunkowania, różne są natomiast zakresy podmiotowe a także rodzaj świadczeń objętych zwolnieniem. Ustawodawca, zarówno w jednym jak i drugim przepisie przewidział możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego. Korzystając z przysługującego Panu prawa do zastosowania w rocznym rozliczeniu podatkowym rozwiązania korzystniejszego dla Pana jako podatnika, uważa Pan za zasadne dokonania korekty zeznania rocznego za 2006 r. (dochód pomniejszony o należność zagraniczna) - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Zasadnicze znaczenie dla zastosowania omawianego zwolnienia przedmiotowego ma wyczerpanie przesłanek przewidzianych w ustawie podatkowej tj. m.in. bycie żołnierzem zawodowym jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. W konsekwencji, ze zwolnienia nie może korzystać żołnierz zawodowy skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, jeżeli nie jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa.

W tym kontekście oczywistym jest, że jednostka ta, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi być użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej.

Ze stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę wynika, że należność zagraniczną otrzymuje na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698).

Zgodnie z § 2 powołanego rozporządzenia, przez żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa należy rozumieć:

Wyznaczenie do służby w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest więc tożsame ze skierowaniem w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych lub do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Z § 2 cytowanego rozporządzenia wynika, że nie wszystkie kategorie żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa odpowiadają zakresowi art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spełniają jedynie żołnierze zawodowi wymienieni w § 2 pkt 2 lit. a) oraz lit. c) powołanego rozporządzenia i tylko oni mogą skorzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca na podstawie Rozkazu Personalnego Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 30 maja 2006 r., został wyznaczony do służby w międzynarodowych strukturach wojskowych (w strukturach sił sojuszniczych NATO), więc nie mieści się w zakresie podmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie spełnia więc jednego z warunków niezbędnych do zastosowania powyższego zwolnienia a mianowicie otrzymywana przez Wnioskodawcę należność pieniężna (należność zagraniczna) nie jest należnością pieniężną, o której mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, należy uznać, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast na tle przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzam, co następuje.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 powołanej ustawy, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Przepis ten (ust. 15) stanowi, że zwolnienie o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

Stosunek służbowy jest charakterystycznym nie pracowniczym stosunkiem zatrudnienia. Ma on charakter administracyjno - prawny, bowiem przepisy dotyczące jego nawiązania (rozwiązania), jak i szczegółowe regulacje praw i obowiązków jego stron zawarte są w aktach z zakresu prawa administracyjnego. Na podstawie stosunków służbowych zatrudniani są np. żołnierze zawodowi sił zbrojnych RP, funkcjonariusze Policji.

Poszczególne służbowe stosunki zatrudnienia wykazują szereg odrębności w porównaniu z zatrudnieniem na podstawie pracowniczych stosunków zatrudnienia.

Stosunek pracy jest stosunkiem zobowiązującym, gdzie jedna strona (pracownik) zobowiązuje się do świadczenia pracy na rzecz drugiej strony (pracodawcy) pod jego kierownictwem, a pracodawca zobowiązuje się do wypłaty pracownikowi wynagrodzenia. Regulacje prawne dotyczące stosunku pracy uregulowane są w przepisach działu II Kodeksu pracy (art. 22-27 k. p.). Stosunek pracy zazwyczaj strony nawiązują poprzez zawarcie umowy o pracę, jednakże może on powstać także na skutek powołania, mianowania albo wyboru.

Przepisy dotyczące zwolnień przedmiotowych, są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania. Wszelkie zwolnienia bowiem w prawie podatkowym są wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą.

Z analizy art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wprost, że dotyczy on tylko podatników uzyskujących dochody ze stosunku pracy, nie obejmuje natomiast dochodów uzyskanych na podstawie stosunku służbowego.

Mając na uwadze, iż Wnioskodawca uzyskiwał dochody ze stosunku służbowego, należy uznać, że nie przysługuje mu prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe, Pana stanowisko przedstawione w złożonym wniosku z dnia 23 października 2007 r. dotyczące możliwości skorzystania przez Pana ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 oraz art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy dodać, iż dokumenty dołączone przez Pana do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.