IPPB2/415-300/11-4/MS1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2011 r. (data wpływu 1 kwietnia 2011 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania 30 maja 2011 r., data wpływu 01.06.2011. r., na wezwanie Nr IPPB2/415-300/11-2/MS1 z dnia 20 maja 2011 r. (data nadania 23 maja 2011 r., data doręczenia 26 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki celowej wkładu niepieniężnego w postaci akcji w innej spółce akcyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki celowej wkładu niepieniężnego w postaci akcji w innej spółce akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada pakiet akcji w spółce - K. S. A. powstałej w wyniku przekształcenia spółki K. Sp. z o.o. Część akcji (wcześniej udziałów) w spółce była obejmowana przez Wnioskodawcę w zamian za wkłady pieniężne, część za wkłady niepieniężne w postaci nieruchomości gruntowych. Akcje spółki były również nabywane przez Wnioskodawcę na rynku wtórnym akcji. Wnioskodawca zamierza wnieść całość posiadanych akcji aportem do spółki akcyjnej, zwanej dalej "Spółką Celową". Jednocześnie oprócz Wnioskodawcy akcje spółki K. S. A. do spółki celowej zamierzają wnieść również inni akcjonariusze tej spółki. W wyniku wniesienia akcji przez akcjonariuszy spółka celowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce K.

Akcjonariusze będą wnosić akcje do spółki celowej jednocześnie tzn. w tym samym czasie akcjonariusze przeniosą na spółkę celową akcje będące przedmiotem aportu.

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 20 maja 2011 r. Nr IPPB2/415-300/11-2/MS1 wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:

* czy w wyniku wniesienia posiadanych przez Pana akcji spółki K. S. A. do spółki celowej (bez uwzględniania innych akcjonariuszy), spółka celowa uzyska bezwzględną większość praw głosów w spółce K. S. A., a tym samym zostaną spełnione przesłanki określone w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Braki uzupełniono prawidłowo w wyznaczonym terminie. W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

Gdyby Wnioskodawca dokonał wniesienia akcji spółki K. S. A. do spółki celowej samodzielnie, tj. bez uwzględnienia innych akcjonariuszy, to wówczas spółka celowa nie uzyskałaby bezwzględnej większości praw głosów w spółce K. S. A.

Jednakże stan faktyczny zdarzenia przyszłego, którego dotyczy niniejszy wniosek, ma polegać na jednoczesnym wniesieniu posiadanych akcji spółki K. S. A. przez współdziałającą grupę akcjonariuszy (w skład której wejdzie m.in. Wnioskodawca) do spółki celowej w drodze jednego podwyższenia kapitału zakładowego spółki celowej. W wyniku tej operacji, łączna liczba akcji wniesionych jednocześnie przez Wnioskodawcę oraz innych akcjonariuszy spółki K. S. A. do spółki celowej będzie taka, iż spółka celowa uzyska od razu bezwzględną większość praw głosu w spółce K. S. A. Grupa akcjonariuszy, w skład której będzie wchodził Wnioskodawca, dokona jednoczesnego zbycia akcji spółki K. S. A. na rzecz spółki celowej w ramach jednego podwyższenia kapitału zakładowego spółki celowej i to właśnie ta czynność da spółce celowej bezwzględną większość praw głosu w spółce K. S. A.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktyczny w przypadku wniesienia do spółki celowej aportu w postaci akcji spółki K. S. A. Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy co do zasady wniesienie aportem do spółki kapitałowej posiadanych przez podatnika akcji powoduje powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej ustawą "p.d.o.f."), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jednocześnie w myśl art. 17 ust. 1a ustawy p.d.o.f. przychód z tytułu objętych udziałów (akcji) powstaje w dniu zarejestrowania spółki lub wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Należy jednak zauważyć, iż w myśl art. 24 ust. 8a ustawy p.d.o.f. jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziału (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne (udziały) akcje wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a przy braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość głosów w spółce, której udziały są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce; - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Należy podkreślić, iż wymiana udziałów w ujęciu klasycznym funkcjonuje na gruncie prawa brytyjskiego, w polskim Kodeksie spółek handlowych nie doczekała się dotąd odrębnej regulacji (tak J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, CH. Beck, 2010 r. komentarz do art. 12 ust. 4d).

Skutek w postaci "wymiany" udziałów lub akcji może jednak zostać osiągnięty poprzez wniesienie aportem udziałów lub akcji do spółki kapitałowej, w zamian za udziały (akcje) własne tej spółki. Stanowisko takie potwierdza W. Dmoch, wskazując, iż "w wyniku tego zbycia spółka zbywająca ma otrzymać inne udziały, z całą pewnością zbycie to może być wynikiem wniesienia udziałów aportem w zamian za inne. Zatem zbycie o którym mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (odpowiednio w art. 24 ust. 8a ustawy p.d.o.f. - dod.) może nastąpić w wyniku wniesienia udziałów aportem do spółki kapitałowej" (tak W. Dmoch Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, CH. Beck 2010, komentarz do art. 12 ustawy). Należy podkreślić, iż tego rodzaju transakcja występuje w przedstawionym na wstępie stanie faktycznym. Mianowicie Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki K. S. A., posiadane akcje wnosi aportem do spółki celowej, która to spółka w zamian za wkład wydaje akcjonariuszowi akcje własne.

W przedmiotowej sprawie występuje więc "wymiana akcji" w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy p.d.o.f. Zdaniem Wnioskodawcy spełnione są również pozostałe warunki przewidziane w przywołanym przepisie. Oba podmioty będące stronami transakcji wymiany akcji podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, a w wyniku wniesienia akcji aportem do spółki celowej przez Wnioskodawcę oraz innych akcjonariuszy spółki K. S. A. spółka celowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w tej spółce. W związku z powyższym wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki celowej będzie neutralne podatkowo, nie powstanie przychód, jak również nie zostanie rozpoznany żaden koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy p.d.o.f., nie zalicza się do kosztu uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów, wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej. Zatem opodatkowanie zostaje odroczone do momentu zbycia przez Wnioskodawcę akcji spółki celowej, nabytych w zamian za akcje spółki K. S. A. Jednocześnie należy podkreślić, iż akcje będą wnoszone do spółki celowej przez dotychczasowych akcjonariuszy spółki K. S. A. jednocześnie tzn. przeniesienie akcji na spółkę celową nastąpi w tym samym czasie przez wszystkich akcjonariuszy, którzy zgłoszą zamiar przystąpienia do spółki celowej.

W wyniku dokonanego w ten sposób przeniesienia akcji na rzecz spółki celowej, uzyska ona bezwzględną większość głosów w spółce K. S.A. W ten sposób spełniony zostanie warunek przewidziany w art. 24 ust. 8a pkt 1 ustawy p.d.o.f., dotyczący uzyskania przez spółkę nabywającą bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.

Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja wniesienia aportem do spółki celowej akcji spółki K. S. A. będzie neutralna podatkowo w ramach tzw. wymiany udziałów (akcji) przewidzianej w art. 24 ust. 8a ustawy p.d.o.f. Opodatkowanie przychodu z tego tytułu zostanie odroczone do czasu zbycia przez Wnioskodawcę akcji objętych w spółce celowej w zamian za akcje wniesione aportem.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść całość posiadanych akcji w spółce K. S. A. aportem do spółki akcyjnej, zwanej dalej "Spółką Celową". Jednocześnie oprócz Wnioskodawcy akcje spółki K. S. A. do spółki celowej zamierzają wnieść również inni akcjonariusze tej spółki. W wyniku wniesienia akcji przez grupę akcjonariuszy spółka celowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce K.

Jednak gdyby Wnioskodawca dokonał wniesienia akcji spółki K. S. A. do spółki celowej samodzielnie, tj. bez uwzględnienia innych akcjonariuszy, to wówczas spółka celowa nie uzyskałaby bezwzględnej większości praw głosów w spółce K. S. A.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

Natomiast stosownie do treści ust. 8b art. 24 ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zgodnie z przepisem art. 13 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym znowelizowaną ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., z wyjątkiem:

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a-8c wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Natomiast z przedstawionego zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia nie wynika aby przez samodzielne wniesienie przez Wnioskodawcę akcji spółki K. S. A. jako wkładu niepieniężnego do innej spółki akcyjnej - spółki celowej, spółka celowa uzyskała bezwzględną większość praw głosu w spółce, K. S. A. lub że spółka celowa posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce K. S. A. zwiększyła ilość udziałów w tej spółce.

Wniesienie posiadanych przez Wnioskodawcę akcji w spółce K. S. A. do spółki celowej ale łącznie z pozostałymi akcjonariuszami, którzy wraz z Wnioskodawcą wniosą do spółki celowej akcje w spółce K. S. A. będzie skutkowało tym, że spółka celowa uzyska bezwzględną większość praw głosów w spółce której udziały zostaną wniesione.

Organ podatkowy zauważa, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jej przepisy obejmują osoby fizyczne. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są łącznie np. udziałowcy spółki, ale zawsze każdy z nich odrębnie.

Skoro każdy z akcjonariuszy jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego to skutki podatkowe związane z wymianą udziałów (akcji), należy rozpatrzyć odrębnie u każdego z udziałowców (akcjonariuszy). Zatem nie można skutków wynikających z wymiany udziałów (akcji) dokonanych łącznie przez grupę udziałowców (akcjonariuszy) odnieść do skutków podatkowych wynikających z przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, a także treść przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz jego doprecyzowanie, organ podatkowy stwierdza, że w momencie objęcia udziałów w spółce celowej w zamian za akcje w spółce K. S. A., wartość nominalna otrzymanych przez Wnioskodawcę akcji w spółce celowej będzie zaliczona do przychodów z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powoduje powstanie przychodu kwalifikowanego do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Zatem wniesienie przez Wnioskodawcę akcji posiadanych w spółce K. S. A. do spółki celowej wraz z pozostałymi akcjonariuszami prowadzące do przejęcia przez spółkę docelową bezwzględnej kontroli nad spółką której akcje zostaną wniesione, będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód w momencie wniesienia akcji w spółce akcyjnej do spółki celowej.

Reasumując, stwierdzić należy, że w momencie wniesienia do spółki celowej aportu w postaci akcji spółki K. S. A. wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów w spółce celowej będzie zakwalifikowana do przychodów z kapitałów pieniężnych o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem Wnioskodawca nie będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.