IPPB2/415-298/07-2/SR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2007 r. (data wpływu 22 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych (należności zagranicznej) w roku podatkowym 2004 - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych (należności zagranicznej) w roku podatkowym 2004.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Decyzją Ministra Obrony Narodowej Nr x z dnia 13 września 2002 r. został Pan wyznaczony na stanowisko służbowe żandarma w Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO w Europie (SHAPE) w M (Belgia). W związku z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego, rozkazem personalnym z dnia 2 lipca 2004 r. Nr #########, ponownie wyznaczył Pana na wymienione stanowisko na okres kadencji do dnia 30 czerwca 2005 r.

Od początku pełnienia służby w Kwaterze Głównej do dnia 30 czerwca 2004 r. wypłacano Panu wynagrodzenie za pełnioną służbę poza granicami RP na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa w postaci należności zagranicznej.

Z dniem 1 lipca 2004 r. zmianie uległa podstawa wypłacania należności zagranicznej. Uchylone zostało rozporządzenie Rady Ministrów, a na podstawie art. 102 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych wydane zostało rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa.

Zgodnie z § 3 ww. rozporządzenia żołnierz zawodowy skierowany do kwater głównych, dowództw i sztabów misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych otrzymuje m.in. należność zagraniczną.

W czasie pełnienia służby, począwszy od 1 stycznia 2004 r., od należności zagranicznej pobierany był podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy należność zagraniczna wypłacana na podstawie § 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, a wcześniej tj. przed 1 lipca 2004 r. na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, zwolniona była od podatku dochodowego od osób fizycznych w roku podatkowym 2004.

Zdaniem Wnioskodawcy należność zagraniczna wypłacana w 2004 r. żołnierzom zawodowym skierowanym do kwater głównych, dowództw i sztabów misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych zwolniona jest od podatku dochodowego od osób fizycznych w roku podatkowym 2004.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2004, wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich.

Ustawodawca wyliczył w tym przepisie szczegółowo dochody, które nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wśród nich nie ma należności zagranicznej. Należność zagraniczna nie może być utożsamiana z dodatkiem zagranicznym, gdyż dodatek zagraniczny przysługuje jedynie osobom wchodzącym w skład służby zagranicznej zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej. Do tej kategorii osób nie są zaliczani żołnierze zawodowi pełniący służbę poza granicami RP.

Wnioskodawca uważa, że stanowisko to potwierdza również ustawodawca, który ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw dokonał zmiany art. 21 ust. 1 pkt 110 ustalając jego treść: "Wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego (należności zagranicznej) oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich." Oznacza to, że dodatek zagraniczny nie był traktowany jako równoznaczny z należnością zagraniczną, gdyż były to dwie rożne należności przysługujące różnym podmiotom.

Zmiana art. 21 ust. 1 pkt 110 nastąpiła od stycznia 2005 r. Tym samym przed tą datą, tj. w roku podatkowym 2004, należność zagraniczna wypłacana żołnierzom zawodowym skierowanym do kwater głównych dowództw i sztabów misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, zwolniona była od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich.

Z powyższego przepisu wynika, iż osobami, których dotyczy to zwolnienie są wyłącznie członkowie służby zagranicznej oraz pracownicy polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do treści art. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., członkami służby zagranicznej mogą być żołnierze pełniący służbę w placówkach zagranicznych.

Przez "placówkę zagraniczną", w myśl art. 4 pkt 2 tejże ustawy, rozumie się przedstawicielstwo dyplomatyczne, stałe przedstawicielstwo przy organizacji międzynarodowej, urząd konsularny, instytut polski lub inną placówkę podległą ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mającą siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 z późn. zm.) określa w § 1 ust. 1 pkt 1 uposażenia i inne należności żołnierzy wyznaczonych na stanowiska służbowe w:

W świetle powyższego kryteria do zwolnienia od podatku dochodowego świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej spełniają żołnierze wyznaczeni na stanowiska służbowe w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, zwanych "placówkami zagranicznymi" - czyli żołnierze wyznaczeni na stanowiska służbowe wymienieni w lit. c) wyżej cytowanego § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. Tym samym możliwość skorzystania ze zwolnienia może dotyczyć:

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że aby do Wnioskodawcy mogło mieć zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowisko żandarma w Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO w Europie (SHAPE) w M (Belgia) musi być albo stanowiskiem w jednostce podległej Ministrowi Spraw Zagranicznych, albo stanowiskiem w polskiej jednostce budżetowej mającej siedzibę poza Polską. W przypadku, jeśli Wnioskodawca spełnia wyżej wskazane przesłanki, czyli może mieć do niego zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można wówczas przejść do rozpatrywania zakresu świadczeń objętych zwolnieniem i rodzajów świadczeń wyłączonych ze zwolnienia.

W tym zakresie należy wziąć pod uwagę przepisy regulujące zasady ustalania wypłaconej podatnikowi w 2004 r. należności zagranicznej. Zasady te były określone w § 4 rozporządzenia w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa. Przepis ten stanowi, że żołnierzowi wyznaczonemu na stanowisko służbowe:

Zatem, skoro kwotą bazową do ustalenia należności zagranicznej jest stawka dodatku zagranicznego, użyte w przepisach ww. rozporządzenia Rady Ministrów pojęcie "należność zagraniczna" należy traktować na równi z pojęciem "dodatek zagraniczny", użytym w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należność zagraniczna otrzymywana przez członków służby zagranicznej wykonujących obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz pracowników polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, tj. podmioty objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegała w 2004 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Należność tę bowiem - mimo różnic w nazewnictwie - należy traktować tak samo jak dodatek zagraniczny służby zagranicznej. O powyższym przesądza analogiczny sposób jej naliczania oraz fakt, iż od początku 2004 r. należność zagraniczna - identycznie jak dodatek zagraniczny - została ubruttowiona z uwagi na zmianę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konkludując, w oparciu o wyżej wymienione normy prawne oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny, należy stwierdzić, że należność zagraniczna nie podlegała zwolnieniu w roku podatkowym 2004 z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110.

Interpretacja dotyczy przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.