IPPB2/415-296/14-4/PW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2014 r. (data wpływu 17 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce otrzymanych w drodze darowizny w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - jest prawidłowe.

W dniu 17 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce otrzymanych w drodze darowizny w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

I.B. ("Wnioskodawca") 4 grudnia 2013 r. nabyła w drodze darowizny udziały w "E.M" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Warszawie ("Udziały") ("Spółka"). W umowie darowizny wartość Udziałów została określona w wysokości wartości rynkowej Udziałów, na podstawie raportu z oszacowania godziwej wartości rynkowej Udziałów przygotowanego przez biegłego rewidenta. Dzień zawarcia umowy darowizny byt jednocześnie dniem nabycia Udziałów przez Wnioskodawcę.

Umowa Spółki przewiduje możliwość umorzenia Udziałów w trybie umorzenia przymusowego zgodnie z przepisem art. 199 Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h.").

19 grudnia 2013 r. w związku ze spełnieniem przesłanki przymusowego umorzenia Udziałów, doszło do umorzenia Udziałów przez Spółkę. Wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie za umorzone udziały do 31 grudnia 2013 r.

Pismem z dnia 13 czerwca 2014 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

* dostarczenie do tut. organu dowodu uiszczenia opłaty w wysokości 40 zł, odpowiadającej ilości stanów faktycznych wskazanych przez Wnioskodawczynię lub,

* dokonanie stosownej opłaty w wysokości 40 zł na rachunek bankowy Izby Skarbowej w Warszawie Nr 31 1010 1010 0166 4922 3100 0000 i doręczenia kserokopii dowodu uiszczenia opłaty do tut. organu - jeżeli opłata nie została wniesiona.

Wezwanie skutecznie doręczono 16 czerwca 2014 r.

W dniu 17 czerwca 2014 r. Wnioskodawca dokonał stosownej opłaty (data wpływu na konto BKIP 20 czerwca 2014 r.).

Wnioskodawca przesłał również potwierdzenie dokonania opłaty

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku wykonaniem przymusowego umorzenia Udziałów przez Spółkę i otrzymaniem przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za umorzone Udziały do dnia 31 grudnia 2013 r., kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy jest określona w umowie darowizny wartość umorzonych Udziałów, odpowiadająca wartości rynkowej umorzonych Udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wykonaniem przymusowego umorzenia Udziałów przez Spółkę i otrzymaniem przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za umorzone Udziały do dnia 31 grudnia 2013 r., kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy jest określona w umowie darowizny wartość umorzonych Udziałów, odpowiadająca wartości rynkowej umorzonych Udziałów.

Zgodnie z treścią przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) ("Ustawa o PIT"), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT stanowi, że źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c tego artykułu. Natomiast przychodami z kapitałów pieniężnych, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 Ustawy o PIT, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Stosownie do treści art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Przepis art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 6 Ustawy o PIT i stanowi wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania go o koszty uzyskania. Na podstawie przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Zobowiązaną do pobrania podatku jest Spółka, której Udziały Wnioskodawca otrzymał w drodze darowizny, jako płatnik tego podatku.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 4 Ustawy o PIT, płatnik jest obowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13, oraz art, 30a ust. 1 z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT, w przypadku umorzenia udziału (udziałów) nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. W treści art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT nie zostało jednak określone, w jaki sposób należy ustalać wartość przedmiotu darowizny. W takim wypadku, kierując się wykładnią systemową, należy odwołać się do odpowiednich regulacji Ustawy o PSiD i przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z przepisem art. 8 Ustawy o PSiD. Przepis ten w ust. 1 stanowi m.in., że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Z kolei wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się, zgodnie z art. 8 ust. 3 Ustawy o PSiD, na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (dnia darowizny).

Z przytoczonych przepisów Ustawy o PSiD wyłania się generalna zasada, w myśl której wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych w drodze darowizny przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę (obdarowanego). Ustawa o PSiD nie umożliwia ustalania wartości w sposób dowolny. Warunkiem uznania określonej przez nabywcę wartości darowanej rzeczy lub prawa za zgodną z wymogami Ustawy o PSiD jest stwierdzenie, że "odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw".

W przedmiotowym stanie faktycznym do nabycia przez Wnioskodawcę Udziałów doszło w drodze darowizny. Zatem w przypadku odpłatnego umorzenia przymusowego Udziałów, koszt uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia nabycia. Przy czym, wartość tę ustala się zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 Ustawy o PSiD. W przedmiotowym stanie faktycznym jest to wartość określona w umowie darowizny przez strony tej umowy na podstawie raportu z oszacowania godziwej wartości rynkowej Udziałów przygotowanego przez biegłego rewidenta, gdyż odpowiada ona wartości rynkowej Udziałów, zgodnie z art. 8 ust. 3 Ustawy o PSiD.

Dla pełności wywodu należy dodać, że przychodem dla Wnioskodawcy przy umorzeniu Udziałów jest kwota faktycznie uzyskanego wynagrodzenia za umorzone przymusowo Udziały.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest zasadne i zasługuje na uwzględnienie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, wynika, że I.B. ("Wnioskodawca") 4 grudnia 2013 r. nabyła w drodze darowizny udziały w "E.M" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Warszawie ("Udziały") ("Spółka"). W umowie darowizny wartość Udziałów została określona w wysokości wartości rynkowej Udziałów, na podstawie raportu z oszacowania godziwej wartości rynkowej Udziałów przygotowanego przez biegłego rewidenta. Dzień zawarcia umowy darowizny byt jednocześnie dniem nabycia Udziałów przez Wnioskodawcę.

Umowa Spółki przewiduje możliwość umorzenia Udziałów w trybie umorzenia przymusowego zgodnie z przepisem art. 199 Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h.").

19 grudnia 2013 r. w związku ze spełnieniem przesłanki przymusowego umorzenia Udziałów, doszło do umorzenia Udziałów przez Spółkę. Wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie za umorzone udziały do 31 grudnia 2013 r.

Tryb umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030). Zgodnie z § 1 tego przepisu udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Zgodnie z § 4 umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. Jest to tzw. umorzenie automatyczne, które jest uznawane za rodzaj umorzenia przymusowego.

W przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku (art. 199 § 5 k.s.h.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (...).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów/akcji został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią tego przepisu obowiązującą do dnia 31 grudnia 2013 r. dochodem umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu z umorzenia udziałów, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu z umorzenia udziałów o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, że art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy "Szczególne zasady ustalania dochodu" trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów, koszty uzyskania przychodów ustala się.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umorzenia udziałów w drodze umorzenia przymusowego, nabytych uprzednio w drodze darowizny, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., dochód stanowić będzie różnica pomiędzy wartością przychodu uzyskanego wskutek umorzenia, tj. kwotą wynagrodzenia wypłaconego przez Spółkę a wartością udziałów z dnia nabycia darowizny.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.