IPPB2/415-296/10/13-5/S/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2784/10 (data wpływu 5 września 2013 r.) - stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2010 r. (data wpływu 6 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z pokryciem ceny emisyjnej nowoutworzonych akcji kapitałem zapasowym Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 6 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z pokryciem ceny emisyjnej nowoutworzonych akcji kapitałem zapasowym Spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

1. Spółka S. A (Spółka) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie handlu maszynami poligraficznymi i materiałami eksploatacyjnymi do maszyn poligraficznych.

2. 100% kapitału akcyjnego Spółki znajduje się w posiadaniu Wnioskodawcy, jako jedynego akcjonariusza.

3. Spółka zatrudnia wykwalifikowaną kadrę menedżerską. Podstawą zatrudnienia kadry menedżerskiej są umowy prawa pracy.

4. W celu silniejszego zmotywowania i związania ze Spółką wybranych menedżerów, Spółka chciałaby uczynić akcjonariuszami Spółki kilku menedżerów Spółki, polskich rezydentów podatkowych.

5. W związku z powyższym, rozważane jest podniesienie kapitału akcyjnego Spółki, w celu przekazania nowoutworzonych akcji menedżerom. Intencją Spółki jest, aby menedżerowie otrzymali te akcje nieodpłatnie lub za symboliczną odpłatnością.

6. Ponieważ zgodnie z art. 309 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej "k.s.h."), akcje nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, nie jest możliwe, aby nowoutworzone akcje zostały objęte bezpośrednio przez menedżerów.

7. W związku z powyższym, nowoutworzone akcje zostałyby objęte przez samą Spółkę, która objęłaby te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na menedżerów, jako osób uprawnionych do otrzymania akcji Spółki na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki.

8. Takie rozwiązanie jest wprost przewidziane przez Kodeks spółek handlowych, który w art. 366 § 2 stanowi, iż ważne jest objęcie akcji z naruszeniem przepisów § 1 tegoż artykułu (stwierdzającego, że co do zasady spółka akcyjna nie powinna obejmować własnych akcji). Kodeks spółek handlowych stanowi dalej, iż w wypadku objęcia akcji własnych przez spółkę akcyjną akcje te powinny być zbyte w terminie roku od dnia ich objęcia przez spółkę (art. 363 § 4 zdanie pierwsze w związku z art. 367 k.s.h.), co jest zgodne z intencją Spółki przekazania tych akcji menedżerom.

9. Cena emisyjna nowoutworzonych akcji byłaby równa ich cenie nominalnej.

10. Nowoutworzone akcje zostałyby w całości pokryte z kapitału zapasowego Spółki.

11. Następnie Spółka przekazałaby te akcje menedżerom, nieodpłatnie lub za symboliczną opłatą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy pokrycie ceny emisyjnej nowoutworzonych akcji kapitałem zapasowym Spółki powoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy jako dotychczasowego jedynego akcjonariusza Spółki przychodu podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pokrycie ceny emisyjnej nowoutworzonych akcji kapitałem zapasowym Spółki nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawcy jako dotychczasowego jedynego akcjonariusza Spółki przychodu podatkowego.

1. Zgodnie z art. 24 ust. 5 punkt 4 ustawy PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest m.in: dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

2. Jednakże, brzmienie tego przepisu (art. 24 ust. 5 punkt 4 ustawy PIT) wskazuje, iż przepis ten odnosi się do podmiotów, które są udziałowcami (akcjonariuszami) osoby prawnej i które w wyniku takiego przekazania otrzymują nowe udziały (akcje) lub zwiększa się wartość nominalna dotychczas posiadanych przez te podmioty udziałów lub akcji.

3. W wypadku obejmowania akcji własnych przez Spółkę, Wnioskodawczyni jako dotychczasowy jedyny akcjonariusz Spółki nie otrzyma nowych akcji, ani też nie zwiększy się wartość nominalna akcji dotychczas posiadanych przez Wnioskodawczynię.

4. Tak więc, przepis art. 24 ust. 5 punkt 4 ustawy PIT nie dotyczy sytuacji obejmowania akcji własnych.

5. Tym samym, pokrycie ceny emisyjnej nowoutworzonych akcji kapitałem zapasowym Spółki nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB2/415-296/10-2/AK z dnia 1 lipca 2010 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, iż każde podwyższenie kapitału zakładowego osoby prawnej z jej środków finansowych zgromadzonych na kapitale zapasowym czy też rezerwowym, bez względu na źródło pochodzenia tych środków, tj. bez względu na to, czy pochodzą one z wypracowanych w latach poprzednich zysków czy z innych środków nie pochodzących z wypracowanego zysku, rodzi po stronie akcjonariuszy dochód do opodatkowania.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 19 lipca 2010 r. (data wpływu 21 lipca 2010 r.) Wnioskodawczyni wezwała tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 24 sierpnia 2010 r. Nr IPPB2/415-296/10-4/AK (skutecznie doręczonym w dniu 30 sierpnia 2010 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

W dniu 22 września 2010 r. (data wpływu 28 września 2010 r.) Strona złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-296/10-2/AK z dnia 1 lipca 2010 r.

Wyrokiem z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2784/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

Przy interpretacji tego przepisu należy wziąć pod uwagę wszystkie jego elementy, tj. zarówno zawarte w tym przepisie normatywne wskazanie, że dochodem jest dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej, jak również początkowy fragment tego przepisu. Z tego fragmentu przy posiłkowaniu się wykładnią literalną można wnosić, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Dyrektywy interpretacyjne tekstu prawnego nakazują traktować każdy element przepisu jako wyznaczający granice jego zastosowania, a zatem bez pomijania przy wykładni fragmentów przepisu. W związku z tym uczynionego przez ustawodawcę zastrzeżenia, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału nie można traktować per non est. W konsekwencji dla zastosowania tego przepisu koniecznym jest wcześniejsze przesądzenie, że uzyskany został faktycznie dochód (przychód). W tym kontekście należy wskazać, że z przedstawionego stanu wynika, że rozważane jest podniesienie kapitału akcyjnego, w celu przekazania nowoutworzonych akcji menedżerom. Intencją Spółki jest, aby akcje te przekazać nieodpłatnie lub za symboliczną odpłatnością. W związku z tym Spółka planuje, że nowoutworzone akcje zostałyby przez nią objęte wyłącznie celem przeniesienia tytułu ich własności na menedżerów jako osób uprawnionych do otrzymania akcji na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Cena nowoutworzonych akcji byłaby równa ich cenie nominalnej, akcje te pokryte byłyby w całości z kapitału zapasowego Spółki. Następnie Spółka przekazałaby przedmiotowe akcje nieodpłatnie lub za symboliczną opłatą menedżerom.

W związku z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy należałoby przesądzić czy pokrycie ceny emisyjnej nowoutworzonych akcji kapitałem zapasowym Spółki powoduje powstanie po stronie Skarżącej, jako dotychczasowego jedynego akcjonariusza Spółki, faktycznego przychodu podatkowego.

Prawnym przeciwwskazaniem do przyjęcia tej tezy jest specyfika tych akcji.

Z istoty spółki akcyjnej wynika, że tworząc akcje należy doprowadzić do ich objęcia lub nabycia przez osoby trzecie w stosunku do spółki (założycieli, akcjonariuszy, osoby niebędące akcjonariuszami). Spółka nie jest więc właścicielem akcji, a celem jest udostępnienie ich innym osobom. W przypadku gdy akcje są tworzone (jako prawo udziałowe) czy emitowane (jako dokument akcyjny) i nieobjęte przez założycieli, akcjonariuszy i osoby trzecie, spółka nie może wykonywać żadnych praw z tych akcji. Prawa i obowiązki udziałowe przysługują akcjonariuszom, którzy "przystąpili" do spółki. Nawet więc jeżeli spółka emituje większą liczbę akcji, która nie jest objęta, to z pozostałej, nieobjętej części nie może wykonywać praw. Natomiast może zdarzyć się sytuacja, w której spółka będzie uprawniona z akcji. W takim przypadku można mówić o akcjach własnych spółki. Przez akcje własne należy rozumieć dokumenty akcyjne wydawane przez spółkę, a nie prawa udziałowe wynikające z akcji. Te ostatnie przysługują akcjonariuszom, nie gasną, ale znajdują się w stanie "uśpienia". Ostatecznym skutkiem posiadania przez spółkę własnych akcji powinno być wyzbycie się ich, umorzenie albo realizacja praw chroniących spółkę. Akcje albo zostaną całkowicie unicestwione, albo "odżyją" po zbyciu ich osobom trzecim. W spółce akcyjnej, która jest uprawniona z akcji własnych, zajmują one odrębną pozycję wśród kapitałów własnych spółki o wartości ujemnej, czyli pasywach bilansu w wartości ujemnej. Obowiązek ten dotyczy wszystkich akcji bez względu na sposób ich nabycia (zgodnie z prawem czy też nie). Akcje, z których spółka jest uprawniona, są dla niej - zgodnie z definicją zawartą w art. 362 § 1 zdanie 1 k.s.h. - akcjami własnymi. Spółka nie może wykonywać praw udziałowych z takich akcji, wobec czego określane są one mianem uśpionych. Wykluczone jest w związku z tym wybieranie przez spółkę wspólnego przedstawiciela do wykonywania praw z akcji, pobieranie przypadającej na spółkę dywidendy itp.

Przepis art. 363 § 6 k.s.h. nakazuje obecnie umieszczanie akcji własnych jako osobnej pozycji kapitału własnego w wartości ujemnej. W ten sposób likwiduje się negatywny wpływ zmian wartości akcji własnych na sytuację majątkową spółki. Z punktu widzenia zasad rachunkowości nabycie akcji własnych stanowi zatem uszczuplenie kapitału własnego spółki; pozycja "udziały (akcje) własne", podobnie jak pozycja "należne wpłaty na kapitał zakładowy", koryguje wysokość kapitału zakładowego (oczywiście w ujęciu rachunkowym) do wysokości realnej. Taki sposób wykazywania akcji własnych jest konsekwencją uznania, że akcje własne nie stanowią pełnowartościowych aktywów.

W doktrynie zauważa się, że wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę wyjątku od zakazu nabycia akcji własnych przez spółkę jest konsekwencją implementacji art. 19 ust. 3 II Dyrektywy. Przepis ten umożliwia wprowadzanie długoterminowych wynagrodzeń pracowniczych w formie opcji nabycia akcji spółki, w której zatrudnieni są pracownicy lub też w spółce dominującej. Akcje oferowane są wówczas po cenie niższej niż cena rynkowa. (por. S. Sołtysiński (w:) S. Sołtysiński, A. Szajkowki, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek..., t. III, s. 537; M. Rodzynkiewicz, Kodeks spółek handlowych..., s.645; A. Kidyba, Kodeks spółek.., t. II, s. 319).

Jeżeli akcje własne zostały nabyte w celu zaoferowania ich pracownikom (art. 362 § 1 pkt 2 k.s.h.), spółka zobowiązana jest przenieść akcje na osoby uprawnione. Posiadanie akcji przez spółkę ma w tych wypadkach, podobnie jak w sytuacji opisanej w art. 362 § 1 pkt 2a i art. 515 § 2 k.s.h. charakter tymczasowy. Przepisy prawa wyznaczają maksymalny okres, przez który spółka może posiadać akcje własne w przypadku nabycia dokonanego w celu zaoferowania akcji pracownikom. Zgodnie z art. 363 § 3 k.s.h. akcje nabyte w tym celu powinny być zaoferowane pracownikom lub innym wskazanym w tym przepisie osobom najpóźniej z upływem roku od dnia ich nabycia przez spółkę. Nawet zatem jeśli uznać, że przysporzenie majątkowe następuje po stronie akcjonariusza, to w świetle art. 362, w zw. z art. 363 § 3 k.s.h. ma ono charakter warunkowy/tymczasowy, w związku z czym nie może być postrzegane jako trwałe przysporzenie majątkowe dla dotychczasowych akcjonariuszy. Z góry wykluczona trwałość przysporzenia majątkowego osłabia argument o możliwości powstania przychodu, czy też dochodu.

Reasumując należy wskazać, że w świetle art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy dochodem uzyskanym z udziału w zysku osoby prawnej może być jedynie dochód rzeczywiście (obiektywnie) uzyskany, tj. skutkujący powstaniem przysporzenia majątkowego po stronie właściciela udziału/akcji. Tymczasem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Skarżąca nie uzyskuje dochodu (przychodu), ponieważ nie obejmuje akcji nowej emisji, ani nie zwiększa się wartość nominalna jej akcji.

Sąd wskazał. iż rozpoznając ponownie niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu.

W związku z powyższym wyrokiem Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 22 lipca 2013 r. złożył za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 2784/10) uchylającego zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2010 r. Nr IPPB2/415-296/10-2/AK.

Wyrokiem z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2036/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W dniu 5 września 2013 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2784/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2784/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.