IPPB2/415-293/10/13-8/S/MK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2741/10 (data wpływu 5 września 2013 r.) - stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2010 r. (data wpływu 6 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z pokryciem ceny emisyjnej nowoutworzonych akcji kapitałem zapasowym Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 6 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z pokryciem ceny emisyjnej nowoutworzonych akcji kapitałem zapasowym Spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

1. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie handlu maszynami poligraficznymi i materiałami eksploatacyjnymi do maszyn poligraficznych.

2. 100% kapitału akcyjnego Spółki znajduje się w posiadaniu jedynego akcjonariusza - osoby fizycznej, polskiego rezydenta podatkowego.

3. Spółka zatrudnia wykwalifikowaną kadrę menedżerską. Podstawą zatrudnienia kadry menedżerskiej są umowy prawa pracy.

4. W celu silniejszego zmotywowania i związania ze Spółką wybranych menedżerów, Spółka chciałaby uczynić akcjonariuszami Spółki kilku menedżerów Spółki, polskich rezydentów podatkowych.

5. W związku z powyższym, rozważane jest podniesienie kapitału akcyjnego Spółki, w celu przekazania nowoutworzonych akcji menedżerom. Intencją Spółki jest, aby menedżerowie otrzymali te akcje nieodpłatnie lub za symboliczną odpłatnością.

6. Ponieważ zgodnie z art. 309 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej "k.s.h."), akcje nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, nie jest możliwe, aby nowoutworzone akcje zostały objęte bezpośrednio przez menedżerów.

7. W związku z powyższym, nowoutworzone akcje zostałyby objęte przez samą Spółkę, która objęłaby te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na menedżerów, jako osób uprawnionych do otrzymania akcji Spółki na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki.

8. Takie rozwiązanie jest wprost przewidziane przez Kodeks spółek handlowych, który w art. 366 § 2 stanowi, iż ważne jest objęcie akcji z naruszeniem przepisów § 1 tegoż artykułu (stwierdzającego, że co do zasady spółka akcyjna nie powinna obejmować własnych akcji). Kodeks spółek handlowych stanowi dalej, iż w wypadku objęcia akcji własnych przez spółkę akcyjną akcje te powinny być zbyte w terminie roku od dnia ich objęcia przez spółkę (art. 363 § 4 zdanie pierwsze w związku z art. 367 k.s.h.), co jest zgodne z intencją Spółki przekazania tych akcji menedżerom.

9. Cena emisyjna nowoutworzonych akcji byłaby równa ich cenie nominalnej.

10. Nowoutworzone akcje zostałyby w całości pokryte z kapitału zapasowego Spółki.

11. Następnie Spółka przekazałaby te akcje menedżerom, nieodpłatnie lub za symboliczną opłatą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy pokrycie ceny emisyjnej nowoutworzonych akcji kapitałem zapasowym Spółki powoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podatkowego.

2. Czy pokrycie ceny emisyjnej nowoutworzonych akcji kapitałem zapasowym Spółki powoduje powstanie po stronie jedynego akcjonariusza Spółki przychodu podatkowego, w związku z czym Spółka byłaby zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

3. Czy przekazanie nowoutworzonych akcji menedżerom nieodpłatnie lub za symboliczną opłatą powoduje powstanie po stronie tych menedżerów przychodu podatkowego, w związku z czym Spółka byłaby zobowiązana do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Przedmiot zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi odpowiedź na pytanie Nr 2 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie pozostałych pytań zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy pokrycie ceny emisyjnej nowoutworzonych akcji kapitałem zapasowym Spółki nie powoduje powstania po stronie jedynego akcjonariusza Spółki przychodu podatkowego, w związku z czym Spółka nie będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

1. Zgodnie z art. 24 ust. 5 punkt 4 ustawy PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest m. in: dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

2. Jednakże, brzmienie tego przepisu (art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy PIT) wskazuje, iż przepis ten odnosi się do podmiotów, które są udziałowcami (akcjonariuszami) osoby prawnej i które w wyniku takiego przekazania otrzymują nowe udziały (akcje) lub zwiększa się wartość nominalna dotychczas posiadanych przez te podmioty udziałów lub akcji.

3. W wypadku obejmowania akcji własnych przez Spółkę, dotychczasowy jedyny akcjonariusz Spółki nie otrzyma nowych akcji, ani też nie zwiększy się wartość nominalna akcji dotychczas posiadanych przez jedynego akcjonariusza.

4. Tak więc, przepis art. 24 ust. 5 punkt 4 ustawy PIT nie dotyczy sytuacji obejmowania akcji własnych.

5. Skoro więc dotychczasowy jedyny akcjonariusz nie uzyska przychodu podatkowego, to nie mają zastosowania przepisy art. 41 ust. 4 oraz ust. 5 (w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4) ustawy PIT, stanowiące o obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

6. Tym samym, pokrycie ceny emisyjnej nowoutworzonych akcji kapitałem zapasowym Spółki nie powoduje powstania po stronie jedynego akcjonariusza Spółki przychodu podatkowego, w związku z czym Spółka nie będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB2/415-293/10-4/AS z dnia 12 lipca 2010 r., w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że każde podwyższenie kapitału zakładowego osoby prawnej z jej środków finansowych zgromadzonych na kapitale zapasowym czy też rezerwowym, bez względu na źródło pochodzenia tych środków, tj. bez względu na to, czy pochodzą one z wypracowanych w latach poprzednich zysków czy z innych środków nie pochodzących z wypracowanego zysku, rodzi po stronie akcjonariuszy dochód do opodatkowania.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 22 lipca 2010 r. (data wpływu 28 lipca 2010 r.) Wnioskodawca wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 27 sierpnia 2010 r. Nr IPPB2/415-293/10-6/AS (skutecznie doręczonym w dniu 1 września 2010 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

W dniu 23 września 2010 r. (data wpływu 27 września 2010 r.) Strona złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-293/10-4/AS z dnia 12 lipca 2010 r.

Strona Skarżąca zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 4 i 5 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r., nr 51 poz. 307, z późn. zm.) poprzez uznanie, iż w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia pokrycie ceny emisyjnej nowoutworzonych akcji kapitałem zapasowym Spółki powoduje powstanie po stronie jedynego akcjonariusza Spółki przychodu podatkowego, w związku z czym Spółka jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Wyrokiem z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2741/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że skarga jest zasadna.

Według organu podatkowego odpowiedź na przedstawione we wniosku o interpretację pytanie powinna być twierdząca, co wywiódł z treści art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f, natomiast Skarżąca utrzymywała, że przepis ten nie znajduje zastosowania w okolicznościach przedstawionych we wniosku. Zdaniem Sądu, zgodnie z twierdzeniem Skarżącej, art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f, nie może być zastosowany w niniejszej sprawie. Ww. przepis stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

Dokonując interpretacji tego przepisu organ prawidłowo stwierdził zdaniem Sądu, że w świetle jego postanowień istotne jest, by dochód podatnika miał swoje źródło w fakcie bycia właścicielem udziału/akcji w osobie prawnej. Nieprawidłowo jednak przyjął, iż każde (podkreśl. Sądu) podwyższenie kapitału zakładowego osoby prawnej z jej środków finansowych zgromadzonych na kapitale zapasowym lub rezerwowym, bez względu na źródło pochodzenia tych środków rodzi po stronie akcjonariuszy dochód do opodatkowania. Nie każde bowiem podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej oznacza przysporzenie po stronie akcjonariusza. Organ pominął, iż w niniejszej sprawie podwyższenie kapitału zakładowego nie skutkuje objęciem przez jedynego akcjonariusza nowych akcji, nie zwiększa też wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji. Nowoutworzone akcje obejmie Spółka po to, by je zbyć za symboliczną złotówkę lub nieodpłatnie na rzecz swoich pracowników.

Sad wskazał, iż działanie takie nie jest sprzeczne z przepisami Kodeksu spółek handlowych. Co do zasady spółka akcyjna nie może obejmować własnych akcji (art. 366 § 1 k.s.h.), ale objęcie akcji z naruszeniem tego zakazu jest ważne (art. 366 § 2 k.s.h.). Zgodnie z art. 367 k.s.h. przepisy art. 363 § 4 zdanie pierwsze, § 5 i 6 oraz art. 364 § 2 stosuje się do akcji własnych objętych przez spółkę z naruszeniem przepisu art. 366 § 1.

Artykuł 363 § 4 zdanie pierwsze stanowi, iż akcje nabyte z naruszeniem przepisów art. 362 § 1 lub 2 powinny być zbyte w terminie roku od dnia ich nabycia przez spółkę. Według § 5 tego artykułu, jeżeli akcje własne nie zostały zbyte w terminach określonych w § 3 lub 4, zarząd dokona ich niezwłocznego umorzenia bez zwoływania walnego zgromadzenia. Przepis art. 359 § 7 stosuje się odpowiednio. Z kolei w myśl postanowień § 6 art. 363 akcje własne należy umieścić w bilansie w osobnej pozycji kapitału własnego w wartości ujemnej. Równocześnie należy zmniejszyć kapitał rezerwowy na akcje własne utworzony zgodnie z art. 362 § 2 pkt 3 i odpowiednio zwiększyć kapitał bądź kapitały, z których został on utworzony. Z art. 364 § 2 wynika, że spółka nie wykonuje praw udziałowych z własnych akcji, z wyjątkiem uprawnień do ich zbycia lub wykonywania czynności, które zmierzają do zachowania tych praw.

Z istoty spółki akcyjnej wynika, że tworząc akcje należy doprowadzić do ich objęcia lub nabycia przez osoby trzecie w stosunku do spółki (założycieli, akcjonariuszy, osoby niebędące akcjonariuszami). Spółka nie jest więc właścicielem akcji, a celem jest udostępnienie ich innym osobom. W przypadku gdy akcje są tworzone (jako prawo udziałowe) czy emitowane (jako dokument akcyjny) i nieobjęte przez założycieli, akcjonariuszy i osoby trzecie, spółka nie może wykonywać żadnych praw z tych akcji. Prawa i obowiązki udziałowe przysługują akcjonariuszom, którzy "przystąpili" do spółki. Nawet więc jeżeli spółka emituje większą liczbę akcji, która nie jest objęta, to z pozostałej, nieobjętej części nie może wykonywać praw. Natomiast może zdarzyć się sytuacja, w której spółka będzie uprawniona z akcji. W takim przypadku można mówić o akcjach własnych spółki. Przez akcje własne należy rozumieć dokumenty akcyjne wydawane przez spółkę, a nie prawa udziałowe wynikające z akcji. Te ostatnie przysługują akcjonariuszom, nie gasną, ale znajdują się w stanie "uśpienia". Ostatecznym skutkiem posiadania przez spółkę własnych akcji powinno być wyzbycie się ich, umorzenie albo realizacja praw chroniących spółkę. Akcje albo zostaną całkowicie unicestwione, albo "odżyją" po zbyciu ich osobom trzecim. W spółce akcyjnej, która jest uprawniona z akcji własnych, zajmują one odrębną pozycję wśród kapitałów własnych spółki o wartości ujemnej, czyli pasywach bilansu w wartości ujemnej. Obowiązek ten dotyczy wszystkich akcji bez względu na sposób ich nabycia (zgodnie z prawem czy też nie). Przy dokonywaniu stosownych przeksięgowań wymagane jest również odpowiednie zmniejszenie kapitału rezerwowego na akcje własne, utworzonego z kwot, które zgodnie z art. 348 § 1 k.s.h. mogą być przeznaczone do wypłaty akcjonariuszom w formie dywidendy z jednoczesnym zwiększeniem kapitału bądź kapitałów, z których został on utworzony.

Z powyższego wynika, iż dopuszczalna jest sytuacja, że nowoutworzone akcje zostaną objęte przez spółkę akcyjną, a nie przez akcjonariusza i o takiej sytuacji mowa jest we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skoro akcjonariusz nie obejmie akcji i jak podała Skarżąca, w związku z podwyższeniem kapitału akcyjnego nie nastąpi zwiększenie wartości nominalnej akcji posiadanych przez akcjonariusza, to akcjonariusz nie osiągnie żadnego dochodu. Jeśli zaś akcjonariusz nie osiągnie dochodu, to sytuacja taka uchyla się spod działania art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.of. Podstawowym warunkiem zastosowania tego przepisu jest faktyczne uzyskanie dochodu przez podatnika, którym w niniejszej sprawie jest akcjonariusz skarżącej Spółki. W przestawionym zdarzeniu przyszłym akcjonariusz nie tylko nie uzyska dochodu faktycznie, ale nawet hipotetycznie. Sąd podkreślił, iż w przypadku interpretacji indywidualnych wiążący jest stan podany we wniosku.

Ponieważ akcjonariusz nie uzyska dochodu, to oczywistym jest, że Spółka nie jest obarczona obowiązkami przypisanymi płatnikowi.

W świetle powyższego zarzuty skargi należało uznać za zasadne. Sąd wskazał, że rozpoznając ponownie niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu.

W związku z powyższym wyrokiem Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 13 lipca 2011 r. złożył za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 2741/10) uchylającego zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 lipca 2010 r. Nr IPPB2/415-293/10-4/AS.

Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1957/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W dniu 5 września 2013 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2741/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2741/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.