IPPB2/415-290/11-3/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2011 r. (data wpływu 28 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w trybie tzw. przymusowym lub automatycznym w spółce z o.o. otrzymanych w drodze darowizny - jest prawidłowe.

W dniu 28 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w trybie tzw. przymusowym lub automatycznym w spółce z o.o. otrzymanych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mający miejsce zamieszkania w Polsce (dalej jako "Podatnik", "Wnioskodawca") otrzyma w drodze umowy darowizny udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "Spółka"). W umowie darowizny wartość darowanych Wnioskodawcy udziałów zostanie określona na poziomie rynkowym na dzień dokonania darowizny.

Jednocześnie istnieje możliwość, po spełnieniu warunków określonych w umowie Spółki, iż udziały Wnioskodawcy będą podlegać umorzeniu w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego, a Wnioskodawcy będzie przysługiwać z tego tytułu wynagrodzenie. Jednocześnie podatnik zaznacza, że nie planuje zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu umorzenia. Przy umorzeniu za wynagrodzeniem, wartość wypłaconego przez Spółkę wynagrodzenia może być różna od rynkowej wartości umarzanych udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku umorzenia udziałów wynagrodzenie będzie różnić się od wartości nominalnej i/lub rynkowej tych udziałów, wynikiem podatkowym na transakcji będzie różnica między faktycznie otrzymanym wynagrodzeniem a kosztem nabycia umarzanych udziałów... W szczególności, czy do umorzenia udziałów będą miały zastosowanie przepisy o tzw. cenach transferowych (art. 25a oraz art. 25 ustawy p.d.o.f.) oraz przepisy o cenie rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy p.d.o.f.).

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy umorzenie udziałów w Spółce za wynagrodzeniem w wysokości różnej od wartości nominalnej i/lub rynkowej umarzanych udziałów, spowoduje, iż wynikiem podatkowym na transakcji będzie różnica między faktycznie otrzymanym wynagrodzeniem a kosztem nabycia umarzanych udziałów.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Z powyższego przepisu wynika, iż dochód z umorzenia udziałów jest na gruncie przepisów u.p.d.o.f. opodatkowany na zasadach przewidzianych dla dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. Co więcej, z tego przepisu wynika, iż opodatkowaniu podlega dochód faktycznie uzyskany przez podatnika.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5d powołanej ustawy, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Z powyższych przepisów wynika, iż w celu obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego związanego z umorzeniem udziałów, otrzymany przychód należy pomniejszyć o koszt nabycia umarzanych udziałów, obliczony na zasadach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy p.d.o.f.

Dodatkowo w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 19 ustawy p.d.o.f., który organom podatkowym przyznaje prawo do określenia dochodu podatnika. Zgodnie z art. 19 ustawy p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Wnioskodawca zaznacza, że przepis art. 19 ustawy p.d.o.f. ma zastosowanie nie tylko do określania wysokości dochodu w przypadku zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których mowa jest w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 2 ustawy p.d.o.f., przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. W konsekwencji przepis ten ma także zastosowanie w przypadku opodatkowania określonych przychodów z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z powołanym art. 17 ust. 2 ustawy p.d.o.f., zasady określania dochodów zawarte w art. 19 u.p.d.o.f., znajdą zastosowanie do opodatkowania następujących przychodów z kapitałów pieniężnych:

* przychody z majątku likwidowanej spółki,

* przychody z tytułu zbycia udziałów oraz papierów wartościowych,

* przychody z odpłatnego zbycia praw poboru,

* przychody w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej,

* przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Wnioskodawca zaznacza że dochody z umorzenia udziałów są w świetle omawianego art. 17 ustawy p.d.o.f., traktowane jako dochody z udziałów w zyskach osób prawnych (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy p.d.o.f. w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy p.d.o.f.).

Wspomniany art. 17 ust. 2 ustawy p.d.o.f., określając kategorie dochodów do których zastosowanie znajduje art. 19 ustawy p.d.o.f., nie wymienia dochodów z umorzenia udziałów. Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy p.d.o.f., przepis ten odwołuje się wyłącznie do jednego rodzaju dochodów z tytułu w zyskach osób prawnych, a mianowicie do przychodów z majątku likwidowanej spółki.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że ustawa p.d.o.f. nie przewiduje możliwości szacowania dochodów przez organy podatkowe w przypadku umorzenia udziałów. Co więcej, Wnioskodawca wskazuje, iż nawet gdyby taka możliwość istniała to nie istnieje rynek, według którego należałoby określić cenę rynkową. Zdarzenie polegające na umorzeniu udziałów zawsze będzie następowało między podmiotami, które nie są od siebie niezależne.

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy do umorzenia udziałów nie będą miały zastosowania przepisy o tzw. cenach transferowych (art. 25a oraz art. 25 ustawy p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 25 ustawy p.d.o.f. jeżeli w wyniku istnienia powiązań pomiędzy podmiotami ustalone lub narzucone zostaną warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów lub wskazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Natomiast stosownie do art. 25a ustawy p.d.o.f. podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 25 ww. ustawy zobowiązani są do sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w analizowanym stanie faktycznym (wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów) przepisy o cenach transferowych nie znajdą zastosowania. Powyższe stwierdzenie Wnioskodawca uzasadnia faktem, że nie jest możliwe ustalenie, czy transakcja umorzenia udziałów została przeprowadzona na warunkach rynkowych. Umorzenie udziałów, jak wynika z natury tej czynności, następuje pomiędzy spółką a jej udziałowcem. W konsekwencji brak jest porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami. Z tego względu zdarzenie przyszłe, będące przedmiotem wniosku nie będzie objęte hipotezą art. 25 ustawy p.d.o.f.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje poparcie w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, w tym m.in. w interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2009 r. Nr IPPB3/423-227/09-2/MS, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 września 2009 r. Nr ILPB1/415-708/09-3/AMN.

Podsumowując:

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku umorzenia udziałów wynagrodzenie będzie różnić się od wartości nominalnej i/lub rynkowej tych udziałów, wynikiem podatkowym na transakcji będzie różnica między faktycznie otrzymanym wynagrodzeniem a kosztem nabycia umarzanych udziałów. W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy do umorzenia udziałów nie będą miały zastosowania przepisy o tzw. cenach transferowych (art. 25a oraz art. 25 ustawy p.d.o.f.) ani przepisy o cenie rynkowej (art. 19 ustawy p.d.o.f.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Dodatkowo wyjaśnia się, iż tekst jednolity obowiązujący zacytowanej we wniosku ustawy (p.d.o.f.) z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opublikowany został w Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczyły konkretnych indywidualnych spraw, podatnika w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.