IPPB2/415-287/09-2/MG - Opodatkowanie przychodu z tytułu opłacania przez spółkę składek w związku z zawartą umową ubezpieczenia odpowiedzialności członka zarządu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2009 r. (data wpływu 17 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu powstałego z tytułu opłacania przez Spółkę składek w związku z zawartą umową ubezpieczenia odpowiedzialności członka zarządu - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu powstałego z tytułu opłacania przez Spółkę składek w związku z zawartą umową ubezpieczenia odpowiedzialności członka zarządu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła umowę Ubezpieczenia Szkód Powstałych w Następstwie Roszczeń z Tytułu Odpowiedzialności Członków Organów Niepublicznej Spółki Kapitałowej na okres od 16 lutego 2009 r. do 15 lutego 2010 r. Określona w polisie zryczałtowana składka płatna jest w dwóch ratach, pierwsza w marcu 2009 r., druga w maju 2009 r. Zarówno składka ubezpieczenia, jak również samo ubezpieczenie nie jest przypisane indywidualnie do skonkretyzowanej osoby, albowiem polisa jest bezimienna i odnosi się zbiorczo do członków organów spółki, co sprawia, że identyfikacja podmiotu ubezpieczonego nie wiąże się z osobą, ale z piastowaną funkcją w organie Spółki. W związku z tym faktyczna indywidualizacja ubezpieczonego następować będzie dopiero w chwili zajścia zdarzenia objętego ubezpieczeniem lub w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela. Wysokość opłacanej przez Spółkę składki została określona wyłącznie w odniesieniu do zakresu i ryzyka działalności spółki i nie była ona uzależniona od aktualnej w dacie zawarcia umowy liczby członków organów Spółki, albowiem liczba ta może być zmienna (w świetle postanowień umowy Spółki oraz Kodeksu Spółek Handlowych skład tychże organów może ulegać wielokrotnym zmianom, zarówno co do ich liczebności, jak i składu personalnego). Spółka zwraca uwagę na fakt, iż rzeczona umowa ubezpieczenia miała na celu przede wszystkim ochronę i zabezpieczenie interesu Spółki, a beneficjentem świadczenia odszkodowawczego nie będzie ubezpieczony, ale będzie osoba trzecia lub Spółka.

Dokonując zapłaty pierwszej raty składki w marcu 2009 r. z ostrożności wynikającej m.in. z rozbieżności interpretacyjnych organów podatkowych (np. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: sygn. IPPB2/415-1082/08-2/SP z dnia 17 października 2008 r., sygn. IPPB2/415-1650/08 z dnia 26 stycznia 2009 r., sygn. IPPB2/415-1580/08-2/MG z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. IPPB2/415-1603/08-2/AS z dnia 4 marca 2009 r. oraz ostatnia o sygn. IPPB2/415-1613/08-2/AK z dnia 9 marca 2009 r.) Spółka potraktowała tę kwotę jako przychód ze stosunku pracy określony w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkowało związanymi z tym naliczeniem i potrąceniem zaliczek dotyczących wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym koszt związany z opłaceniem przez ubezpieczającą Spółkę składki z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności członków organów stanowi przychód dla osoby pełniącej funkcję członka zarządu podlegający opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych, zgodnie z art. 12 i art. 13 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy.

W opinii Spółki składki opłacane przez Spółkę w związku z zawartą umową ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów - nie stanowią dla osób pełniących funkcję członka zarządu przychodu ze stosunku pracy, ani nie stanowią dla nich przychodu z działalności wykonywanej osobiście.

Kwalifikowanie zapłaconej przez Spółkę składki z tytułu ubezpieczenia odpowiedzialności członków organów jako przychodu konkretnej osoby piastującej funkcję członka jednego z organów spółki (zarządu) nie znajduje podstawy w treści i dokładnej analizie art. 11, 12, 13, w zw. z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ:

Zważywszy, iż Spółka zawierając umowę kierowała się chęcią zabezpieczenia własnego interesu i za zawarciem umowy przemawiały korzyści płynące dla Spółki, nie można jednoznacznie uznać, iż mamy w tym przypadku do czynienia z uzyskaniem przez ubezpieczonego korzyści kosztem Spółki albowiem Spółka poniosła te koszty we własnym interesie i dla swej korzyści.

Jednocześnie bezspornym powinno być, iż zapłacona przez Spółkę składka nie jest świadczeniem pieniężnym otrzymanym przez podatnika, ani też w ogóle nie spełnia wymogu świadczenia otrzymanego przez podatnika. Dodatkowo, w przedmiotowej sprawie brak jest elementu faktycznego przysporzenia po stronie podatnika, albowiem z umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej wynika, że beneficjentem ubezpieczenia jest zawsze osoba trzecia, a nie sam ubezpieczony. Co więcej, w dacie opłacania składki z tytułu umowy ubezpieczenia, zdarzenia nią objęte i świadczenie ubezpieczeniowe stanowią tylko hipotetyczną i potencjalną możliwość, która nie musi się spełnić, jak też może zaistnieć po zmianie personalnej w organie Spółki objętym umową.

Przedstawione przez Spółkę stanowisko wynika z analizy interpretacji i poglądów wyrażonych nie tylko w wyrokach sądów (wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 1302/07 oraz wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 2019/08), ale również ostatnich interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, dotyczących podobnych spraw (IPPB2/415-1082/08-2/SP z dnia 17 października 2008 r., IPPB2/415-1613/08-2/AK z dnia 9 marca 2009 r. oraz IPPB2/415-1603/08-2/AS z dnia 4 marca 2009 r.), które choć dotyczyły indywidualnych spraw, to jednak w całokształcie stwarzają podstawy dla uznania, iż organy podatkowe i sądy administracyjne stworzyły w tym zakresie jednolitą interpretację przepisów prawa podatkowego, co ma zasadnicze znaczenie dla podatnika.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 tejże ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dotyczy to zarówno podatników osiągających przychody ze stosunku pracy, jak i podatników osiągających przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Natomiast stosownie do treści art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła umowę ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów na okres od dnia 16 lutego 2009 r. do dnia 15 lutego 2010 r. Składka ubezpieczenia i samo ubezpieczenie nie jest przypisane indywidualnie do skonkretyzowanej osoby, bowiem polisa jest bezimienna i odnosi się zbiorczo do członków organów spółki, co sprawia, że identyfikacja podmiotu ubezpieczonego nie wiąże się z osobą, ale z piastowaną funkcją w organie Spółki. Faktyczna indywidualizacja ubezpieczonego następuje dopiero w chwili zajścia zdarzenia objętego ubezpieczeniem lub w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela. Wysokość opłacanej przez Spółkę składki została określona wyłącznie w odniesieniu do zakresu i ryzyka działalności spółki i nie była uzależniona od aktualnej w dacie zawarcia umowy liczby członków organów Spółki. Umowa ubezpieczenia miała na celu przede wszystkim ochronę i zabezpieczenie interesu Spółki, a beneficjentem świadczenia odszkodowawczego nie będzie ubezpieczony, ale będzie osoba trzecia lub Spółka.

Należy wyjaśnić, iż w praktyce, w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również kwoty składek OC pokrywanych przez Spółkę członkom organów. Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Natomiast stosownie do zapisu art. 822 tejże ustawy przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia OC nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa, powoduje jednak powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Przychody członków organów, w tym członków zarządu są kwalifikowane do źródeł przychodów, których rodzaj określany jest w zależności od sposobu, w jaki powierzono im wykonywanie obowiązków. Z analizy przedmiotowej sprawy wynika, że członkowie zarządu osiągają przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, czyli ze stosunku pracy lub w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z działalności wykonywanej osobiście.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 13 ust. 7 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Wskazany w powołanych przepisach zakres świadczeń uznawanych za przychody ze stosunku pracy i przychody z działalności wykonywanej osobiście nie mają charakteru zamkniętego.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna, jak i nie pieniężna.

Świadczenia pieniężne ponoszone za członków zarządu należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin "świadczenie" pojawia się na gruncie ustawy Kodek cywilny i zgodnie z art. 353 § 2 Kodeksu, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Mając na uwadze powyższe, uzyskiwana przez członków zarządu korzyść w postaci opłaconych przez Spółkę składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej stanowi nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować do przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy podatkowej lub ewentualnie z działalności wykonywanej osobiście o czym stanowi art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Argument, iż składka ubezpieczeniowa nie jest przypisana do konkretnej osoby, w tym przypadku nie znajduje uzasadnienia, gdyż w chwili wpłaty składki, znany jest skład zarządu Spółki. Ustalenie, jakiej osobie przysługuje przysporzenie majątkowe z tytułu opłacanej składki, nie budzi wątpliwości. Spółka zna członków zarządu z imienia i nazwiska, zna również dokładnie okresy, kiedy osoby te pełniły swoje funkcje, a tym samym korzystały z ubezpieczenia. To wszystko pozwala na przypisanie przychodu konkretnym osobom.

Zatem nie ma podstaw, aby umowę ubezpieczenia obejmującą wszystkich członków zarządu traktować jako zdarzenie niepowodujące przysporzenia po stronie ww. osób. Członkowie zarządu osiągają korzyść finansową, ponieważ nie są zobowiązani do zapłaty składki ubezpieczeniowej na własne ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej, gdyż pokrywa tę składkę za nich Spółka. Dzięki takiemu działaniu u członków zarządu dochodzi do przysporzenia w majątku, gdyż inny podmiot ponosi za nich koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie muszą oni uszczuplać swojego majątku. Z tej też przyczyny składkę ubezpieczeniową ponoszoną na rzecz członków zarządu przez Spółkę należy zaliczyć do przychodów tychże członków. Nieodpłatnym świadczeniem będzie zatem zapewnienie ochrony członkom zarządu przed ewentualnymi stratami finansowymi wynikającymi z obowiązku pokrycia szkód powstałych w wyniku podjętych przez nich decyzji, w sytuacji, kiedy za tę ochronę w postaci polisy członkowie zarządu nie płacą.

Nadmienić należy iż kwota składki rozkłada się solidarnie na wszystkich członków zarządu objętych przedmiotowym ubezpieczeniem. Składka w częściach odpowiadających poszczególnym członkom zarządu stanowi dla nich przychód ze stosunku pracy lub z działalności wykonywanej osobiście.

Skoro są to nieodpłatne świadczenia ponoszone przez Spółkę za osoby, z którymi łączy je stosunek prawny to przychód u tych osób powstanie w momencie poniesienia tych świadczeń przez Spółkę, a więc w momencie zapłaty składki ubezpieczeniowej.

Reasumując, zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym koszt związany z opłaceniem przez Spółkę składki z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności członków organów stanowi dla osoby pełniącej funkcję członka zarządu dodatkowy przychód ze stosunku pracy lub przychód z działalności wykonywanej osobiście, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z treścią art. 12 i art. 13 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nim zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.