IPPB2/415-285/11-3/MK - Ustalenie kolejności przymusowego albo automatycznego umorzenia za wynagrodzeniem części udziałów wspólnika spółki kapitałowej, nabytych w drodze darowizny oraz nabytych albo objętych w inny sposób.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2011 r. (data wpływu 28 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania metody FIFO do przymusowego albo automatycznego umorzenia za wynagrodzeniem części udziałów wspólnika Spółki kapitałowej nabytych w drodze darowizny, oraz nabytych albo objętych w inny sposób - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zastosowania metody FIFO do przymusowego albo automatycznego umorzenia za wynagrodzeniem części udziałów wspólnika Spółki kapitałowej nabytych w drodze darowizny, oraz nabytych albo objętych w inny sposób.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

(i) uchwały o przymusowym (albo automatycznym) umorzeniu całości lub części udziałów Spółki otrzymanych przez Wnioskodawcę w formie darowizny. Umorzenie udziałów nastąpi z czystego zysku (tj. bez obniżenia kapitału zakładowego) (ii) uchwały o scaleniu pozostałych udziałów Spółki w ten sposób, by wartość nominalna jednego udziału wynosiła 10.000 zł oraz (iii) uchwały o obniżeniu kapitału zakładowego Spółki do kwoty 5.000 zł przez zmniejszenie wartości nominalnej jednego udziału z kwoty 10.000 zł do kwoty 50 zł.

(i) wynagrodzenia za przymusowe (względnie automatyczne) umorzenie udziałów Spółki (na rzecz Wnioskodawcy) oraz (ii) zwrotu kwot w wyniku obniżenia kapitału zakładowego Spółki (na rzecz Wnioskodawcy oraz Ojca Wnioskodawcy), nastąpi w postaci przeniesienia własności Nieruchomości (rozliczenie pomiędzy Spółką a wspólnikami nastąpi przez przeniesienie własności majątku rzeczowego (Nieruchomości) Spółki o wartości odpowiadającej: (i) wysokości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za umorzenie udziałów (po uwzględnieniu podatku PIT o ile ten podatek będzie należny) oraz (ii) kwoty zwróconej Wnioskodawcy oraz Ojcu Wnioskodawcy z tytułu obniżenia kapitału zakładowego Spółki).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Odpowiedź na pytanie Nr 2 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź w zakresie pytania Nr 1, Nr 3 i Nr 4 udzielona została w odrębnych rozstrzygnięciach.

Zdaniem Wnioskodawcy

ad. 2)

Prawidłowe jest stanowisko, iż w razie, gdy Wnioskodawca posiada udziały Spółki nabyte w drodze darowizny, oraz nabyte albo objęte w inny sposób, w razie umorzenia (przymusowego albo automatycznego) udziałów Spółki należy przyjąć, iż umorzenie dotyczy udziałów nabytych najwcześniej.

Artykuł 24 ust. 10 ustawy o PIT stanowi, iż "jeżeli podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych po różnych cenach i nie jest możliwe określenie ceny nabycia zbywanych papierów wartościowych, przy ustalaniu dochodu z takiego zbycia stosuje się zasadę, że każdorazowo zbycie dotyczy kolejno papierów wartościowych nabytych najwcześniej. Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odrębnie dla każdego rachunku papierów wartościowych." Brak jest w ustawie o PIT odpowiednika ww. przepisu co do udziałów w spółce z o.o., które nie są papierami wartościowymi. Pomimo tego, Wnioskodawca uważa, iż zasadę określoną w art. 24 ust. 10 ustawy o PIT należy analogicznie zastosować również co do udziałów w spółce z o.o., tj. w razie umorzenia udziałów spółki z o.o. (nabytych w drodze darowizny, oraz nabytych albo objętych w inny sposób), należy przyjąć zasadę, iż umorzenie dotyczy udziałów nabytych najwcześniej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Przepisy te stanowią, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków, także w przypadku umorzenia przymusowego, dochodzi do umorzenia udziałów. Przesłanki lub tryb umorzenia określa umowa spółki.

Zgodnie z art. 199 § 2 k.s.h., umorzenie wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umarzany udział. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast w świetle z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wymieniony w pkt 1 dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Otrzymana wartość pieniężna z tytułu umorzenia udziałów (akcji) stanowi przychód podatnika z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże na gruncie wymienionego wcześniej art. 24 ust. 5 ustawy - który stanowi normę szczególną w stosunku do art. 30a ust. 6 ustawy - opodatkowaniu podlega dochód otrzymany przez wspólnika, a nie otrzymany przychód.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej uzyskanego z tytułu przymusowego umorzenia udziałów lub akcji w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Na podstawie art. 41 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółka z o.o. dokonująca umorzenia udziałów jako płatnik jest obowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z o.o. w której, planowane jest podjęcie przez walne zgromadzenie wspólników Spółki uchwały o przymusowym (albo automatycznym) umorzeniu całości lub części udziałów Spółki z czystego zysku (tj. bez obniżenia kapitału zakładowego). Wnioskodawca posiada udziały Spółki otrzymane w formie darowizny, oraz nabyte albo objęte w inny sposób. Zdaniem Wnioskodawcy w razie umorzenia przymusowego albo automatycznego udziałów Spółki z o.o. w pierwszej kolejności umarzane będą udziały, które Wnioskodawca nabył najwcześniej posługując się zasadą wyrażoną w art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 24 ust. 10 stanowi, że jeżeli podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych po różnych cenach i nie jest możliwe określenie ceny nabycia zbywanych papierów wartościowych, przy ustalaniu dochodu z takiego zbycia stosuje się zasadę, że każdorazowo zbycie dotyczy kolejno papierów wartościowych nabytych najwcześniej. Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odrębnie dla każdego rachunku papierów wartościowych.

Pojęcie papierów wartościowych zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.). Stosownie do tego przepisu przez papiery wartościowe rozumie się:

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż udziały w spółce z o.o. nie są papierami wartościowymi.

Organ podatkowy zauważa, że w prawie podatkowym obowiązuje powszechnie zaakceptowana ścisła reguła interpretacyjna, uwzględniająca prymat wykładni językowej. Kiedy wykładnia gramatyczna pozwala na właściwe zastosowanie normy prawnej - niedopuszczalne jest poprawianie, czy też korygowanie treści aktu prawnego poprzez analogię.

A zatem przepis art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w jego dosłownym brzmieniu. Skoro ustawodawca zawarł w tym przepisie kwestie dotyczące zbycia papierów wartościowych, nie można tego odnosić do kolejności w jakiej mają być umarzane udziały, gdyż pojęcie papierów wartościowych nie jest tożsame z pojęciem udziałów w spółce z o.o.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w przypadku umorzenia przymusowego bądź automatycznego części udziałów wspólnikom Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (nabytych w drodze darowizny oraz nabytych i objętych w inny sposób) ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ustanowił w jakiej kolejności mają być umarzane udziały. Zatem wybór w jakiej kolejności ma być przeprowadzona powyższa procedura zależy od udziałowca posiadającego udziały w spółce z o.o. mające być przedmiotem umorzenia.

Organ podatkowy zauważa, że z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że możliwe jest ustalenie daty i ceny nabycia papierów wartościowych, które mają być przedmiotem umorzenia. Zatem, w przedmiotowej sytuacji ustalenie dochodu z umorzenia przymusowego bądź automatycznego udziałów w spółce z o.o. winno nastąpić zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując w przypadku umorzenia przymusowego bądź automatycznego części posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o., które zostały nabyte w drodze darowizny oraz nabytych i objętych w inny sposób, wybór w jakiej kolejności ma być przeprowadzona powyższa procedura zależy od udziałowca posiadającego udziały w spółce z o.o. mające być przedmiotem umorzenia. Do przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów nie może być stosowana metoda FIFO, o której mowa w art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.