IPPB2/415-285/11-2/MK - Skutki podatkowe obniżenia kapitału zakładowego spółki z o.o. i zwrotu tej kwoty wspólnikom.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2011 r. (data wpływu 28 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych obniżenia kapitału zakładowego spółki z o.o. i zwrotu tej kwoty wspólnikom - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych obniżenia kapitału zakładowego spółki z o.o. i zwrotu tej kwoty wspólnikom.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

(i) uchwały o przymusowym (albo automatycznym) umorzeniu całości lub części udziałów Spółki otrzymanych przez Wnioskodawcę w formie darowizny. Umorzenie udziałów nastąpi z czystego zysku (tj. bez obniżenia kapitału zakładowego) (ii) uchwały o scaleniu pozostałych udziałów Spółki w ten sposób, by wartość nominalna jednego udziału wynosiła 10.000 zł oraz (iii) uchwały o obniżeniu kapitału zakładowego Spółki do kwoty 5.000 zł przez zmniejszenie wartości nominalnej jednego udziału z kwoty 10.000 zł do kwoty 50 zł.

(i) wynagrodzenia za przymusowe (względnie automatyczne) umorzenie udziałów Spółki (na rzecz Wnioskodawcy) oraz (ii) zwrotu kwot w wyniku obniżenia kapitału zakładowego Spółki (na rzecz Wnioskodawcy oraz Ojca Wnioskodawcy), nastąpi w postaci przeniesienia własności Nieruchomości (rozliczenie pomiędzy Spółką a wspólnikami nastąpi przez przeniesienie własności majątku rzeczowego (Nieruchomości) Spółki o wartości odpowiadającej: (i) wysokości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za umorzenie udziałów (po uwzględnieniu podatku PIT o ile ten podatek będzie należny) oraz (ii) kwoty zwróconej Wnioskodawcy oraz Ojcu Wnioskodawcy z tytułu obniżenia kapitału zakładowego Spółki).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Odpowiedź na pytanie Nr 1 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź w zakresie pytania Nr 2, Nr 3 i Nr 4 udzielona została w odrębnych rozstrzygnięciach.

Zdaniem Wnioskodawcy

ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, w świetle: (i) art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 i art. 18 Ustawy o PIT, oraz (ii) art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ustawy o PIT, kwota, o którą został obniżony kapitał zakładowy Spółki, zwrócona na rzecz wspólników Spółki, tj. m.in. na rzecz Wnioskodawcy, nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu ze źródła przychodów - odpowiednio - "kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c)" oraz "inne źródła".

Artykuł 17 ust. 1 ustawy o PIT enumeratywnie określa, co uważa się za przychód z "kapitałów pieniężnych", a art. 18 ustawy o PIT - co uważa się za przychód z praw majątkowych". Wśród zdarzeń, które uważa się za przychody z kapitałów pieniężnych oraz praw majątkowych ustawodawca nie wymienia jednak zwróconej wspólnikowi kwoty w związku z obniżeniem kapitału zakładowego. Art. 20 ust. 1 ustawy o PIT stanowi, iż "za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach." Dodatkowo, art. 24 ust. 5 ustawy o PIT wskazuje iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału oraz wprowadza otwarty katalog przysporzeń uznawanych za dochód (przychód) z udziału w zyskach.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż kwota, o którą został obniżony kapitał zakładowy Spółki, zwrócona na rzecz wspólników Spółki, tj. m.in. na rzecz Wnioskodawcy, nie stanowi przychodu dla Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy o PIT. Za takim stanowiskiem przemawia okoliczność, iż zwrócona wspólnikowi kwota nie stanowi dla niego przysporzenia majątkowego - jest ona bowiem jedynie zwrotem należności, które uprzednio wspólnik wniósł do spółki tytułem wkładu na pokrycie kapitału zakładowego, i której nie rozliczył np. jako kosztu w podatku PIT. Należy bowiem wyraźnie podkreślić, iż przepisy ustawy o PIT regulujące kwestie związane ze źródłem przychodów wskazują na definitywny charakter przychodów. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 września 2010 r. (sygn. akt li FSK 716/09) "przychód podatniczki powstał w momencie umorzenia odsetek, gdyż z tą chwilą uzyskała ona definitywny przychód netto powiększający jej majątek, co jest istotą podatku dochodowego od osób fizycznych opodatkowującego przyrost czystego majątku podatnika." Należy zatem stwierdzić, iż w przedstawionym stanie faktycznym we Wniosku, w wyniku zwrotu kwoty, o którą został obniżony kapitał zakładowy Spółki, majątek Wnioskodawcy nie został w żaden sposób zwiększony. Oznacza to więc, iż zwrócona kwota na rzecz wspólników Spółki tj. m.in. na rzecz Wnioskodawcy w związku z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki, nie stanowi przychodu dla Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy o PIT.

Dodatkowo, należy stwierdzić, iż zarówno treść art. 17 ust. 1 oraz art. 24 ust. 5 ustawy o PIT (ani też treść innych przepisów ustawy o PIT) nie obejmują swoją dyspozycją kwot zwolnionych z kapitału zakładowego spółki w związku z obniżeniem kapitału zakładowego i zwróconych wspólnikowi spółki. W ocenie Wnioskodawcy, pomimo użycia przez ustawodawcę w art. 24 ust. 5 ustawy o PT zwrotu "w tym także" - co wskazuje na otwarty charakter przysporzeń zaliczanych do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych - nie sposób przyjąć, iż zwrócona wspólnikowi kwota z tytułu obniżenia kapitału zakładowego w spółce stanowi dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. W ocenie Wnioskodawcy, używane przez ustawodawcę przykładowe wyliczenia po zwrotach "w szczególności", "w tym także" mają na celu: (i) przedstawienie najczęściej spotykanych zdarzeń, które rodzą obowiązek podatkowy, a także przede wszystkim (ii) wskazują, iż zdarzenia nie wymienione przez ustawodawcę, z racji mnogości stanów faktycznych, powinny być zbliżone do tych przykładowych wyliczeń. Przyjęcie odrębnej wykładni łamałoby konstytucyjną zasadę nullum tribulum sine lege, zawartą w art. 217 Konstytucji RP, zasadę równości wobec prawa, zawartą w art. 32 Konstytucji RP i naruszałaby zasady demokratycznego państwa prawnego, zawarte w art. 2 Konstytucji RP. Mając to na uwadze, Wnioskodawca uważa, iż zwrócona kwota na rzecz wspólników Spółki tj. m.in. na rzecz Wnioskodawcy w związku z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki, nie stanowi przychodu dla Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy o PIT.

W sytuacji, gdy zwrot kwoty wspólnikowi w związku z obniżeniem kapitału zakładowego spółki: (i) jest związany ze zdarzeniami, do których odnosi się źródło przychodu "kapitały pieniężne" (nie powodując jednak powstania obowiązku podatkowego w ramach tego źródła), (ii) nie zostało wymienione wprost w katalogu zdarzeń uważanych za przychód ze źródła przychodów "inne źródła", a przede wszystkim (iii) nie może być zaklasyfikowane jako "przychód" w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, wówczas czynność ta nie wyczerpuje też dyspozycji przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o PIT - pomimo użycia w tym przepisie słów "w szczególności".

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast w świetle z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

Z powyższego wynika, że katalog przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyrazem tego jest użycie w przepisie art. 24 ust. 5 sformułowania "w tym także". Faktycznie uzyskane mogą więc być także inne postacie przychodu z udziału w zyskach osób prawnych. Podstawowym kryterium uzyskania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za przychód faktycznie otrzymany należy zaś uważać taki przychód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc przychód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji.

Z treści przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jako osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania na terytorium RP oraz podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jest wspólnikiem spółki z o.o., w której. Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki planuje podjąć uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego spółki w drodze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów. Wypłata kwot należnych wspólnikom nastąpi w postaci przeniesienia własności majątku rzeczowego spółki (nieruchomości) o wartości odpowiadającej wysokości kwoty zwróconej Wnioskodawcy oraz pozostałym wspólnikom z tytułu obniżenia kapitału zakładowego Spółki.

Mając na uwadze ww. unormowania prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że kwota, o którą został obniżony kapitał zakładowy spółki zwrócona na rzecz Wnioskodawcy w wysokości odpowiadającej wartości otrzymanej nieruchomości stanowić będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, ponieważ jest przychodem faktycznie otrzymanym.

Jest to przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już bowiem wykazano, przepis ten zawiera jedynie przykładowe wyliczenie przychodów w tytułu udziału w zyskach osób prawnych, co oznacza, że do przychodów tych zalicza się także wszystkie inne, nie wymienione w tym przepisie faktycznie otrzymane przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w tym m.in. wartość otrzymanej nieruchomości odpowiadająca wartości kwoty zwróconej otrzymanej z tytułu obniżenia części wartości kapitału zakładowego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Należy zaznaczyć, że osoba prawna jaką jest spółka z o.o. jest odrębnym podmiotem od wspólników tej spółki. Z tym wiąże się również całkowita odrębność majątków. Oznacza to, że wspólnik otrzymuje z majątku innego podmiotu pieniądze lub wartość pieniężną odpowiadającą wysokości kwoty zwrotu. Okoliczność, że jest to zwrot wcześniej wniesionych przez wspólników wkładów nie powoduje, ze otrzymane kwoty nie podlegają opodatkowaniu. Otrzymaną wartość pieniężną odpowiadającą wysokości kwoty zwrotu wspólnicy uzyskają bowiem od odrębnego podmiotu z tytułu posiadanych udziałów. Wobec tego otrzymana wartość pieniężna odpowiadająca wysokości kwoty zwrotu stanowi przychód Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie art. 41 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółka z o.o. jako płatnik będzie obowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Jednakże na gruncie wymienionego wcześniej art. 24 ust. 5 ustawy - który stanowi normę szczególną w stosunku do art. 30a ust. 6 ustawy - opodatkowaniu podlega dochód otrzymany przez wspólnika, a nie otrzymany przychód.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej uzyskanego z tytułu zwrotu części wartości kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zauważyć jednak należy, że koszty uzyskania przychodów nie muszą być równe wpłacie dokonanej w celu pokrycia kapitału zakładowego Spółki, odpowiadającej nominalnej wartości udziałów. Kosztami objęcia udziałów są bowiem wszelkie wydatki, których poniesienie związane było z objęciem udziałów.

Mając na uwadze powyższe, wypłacona kwota z tytułu zwrotu części wartości kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może być zakwalifikowana, do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 9, jako przychód z innych źródeł.

Reasumując w przypadku zwrotu wspólnikom Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwot należnych w postaci wartości pieniężnej odpowiadającej kwocie zwrotu powstałej z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziałów u Wnioskodawcy wystąpi przychód zakwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Opodatkowaniu będzie podlegała różnica pomiędzy przychodem uzyskanym w związku z obniżeniem wartości nominalnej udziałów, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie. W przypadku gdy przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej będzie równy lub mniejszy kosztowi uzyskania przychodu nie wystąpi dochód do opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.