IPPB2/415-277/08-2/IŚ - Rozliczenie kosztów odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2008 r. (data wpływu 12 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia kosztów odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. jest:

W dniu 12 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. wydatków na opłacenie firmy, świadczącej usługi doradcze związane z tą transakcją oraz w zakresie możliwości zastosowania metody FIFO przy ustaleniu kosztów odpłatnego zbycia udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w 2001 r. objął 100 udziałów w spółce z o.o. o łącznej wartości nominalnej 50.000 zł (stanowiące 25 % wszystkich udziałów), które zostały pokryte poprzez wniesienie:

W roku 2005 kapitał zakładowy Spółki został podniesiony o 88.000 zł w wyniku emisji nowych udziałów, z czego na Wnioskodawcę przypadły 44 udziały o łącznej wartości nominalnej 22.000 zł.

W styczniu 2007 r. Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży, na mocy której za wynagrodzeniem zbył połowę powyższych udziałów na rzecz podmiotu trzeciego. Przeniesienie tytułu własności do udziałów w Spółce miało miejsce w dniu 30 stycznia 2007 r.

Przed zawarciem umowy zbycia udziałów firma doradcza świadczyła na rzecz Wnioskodawcy usługi polegające na wszechstronnym przygotowaniu transakcji sprzedaży udziałów oraz asyście w przeprowadzeniu tej transakcji.

Zakres usług firmy doradczej nie obejmował pośrednictwa (przyszły nabywca udziałów został wytypowany przez dotychczasowych udziałowców oraz został przez nich zaproszony do negocjacji).

Usługi świadczone przez tę firmę (przez specjalistów w zakresie doradztwa transakcyjnego jak i prawników) obejmowały inne zadania, niezbędne do realizacji transakcji zbycia udziałów, a w szczególności:

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1) Całość powyższych kosztów pomniejsza wartość dochodu do opodatkowania (w rozumieniu art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawą opodatkowania (dochodem) w przypadku sprzedaży udziałów jest "różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych (...)".

Natomiast art. 22 ust. 1f ustawy odnosi się do udziałów objętych w zamian za wniesienie aportu.

Oznacza to, że koszt uzyskania przychodu dla przeprowadzonej w roku 2007 sprzedaży udziałów równa się sumie: wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w latach 2001-2005 na objęcie udziałów w zamian za wkład gotówkowy oraz wartości nominalnych udziałów objętych za wniesienie wkładu rzeczowego - tekst jedn. 72.000 zł (wartość wniesionego wkładu w gotówce na pokrycie zarówno kapitału zakładowego jak i zapasowego przy objęciu udziałów w Spółce plus wartość nominalna udziałów objętych za aport /know-how/).

Powyższe regulacje stanowią jedynie element całości zasad obowiązujących przy obliczaniu dochodu w przedmiotowej sytuacji. W szczególności należy zwrócić uwagę na przepis art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określający, co stanowi przychód z kapitałów pieniężnych (przychody ze sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zaliczane są do tej kategorii - vide art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy).

Przepis ten z kolei w wyraźny sposób odwołuje się do art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle którego przychód pomniejsza się o koszty odpłatnego zbycia.

Oznacza to, że ustawodawca zezwolił na pomniejszenie podstawy opodatkowania nie tylko o wartość nabytych lub objętych udziałów (koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), lecz również o inne koszty związane z odpłatnym zbyciem udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością.

Koszty te pomniejszają przychód, który należy zadeklarować po zakończeniu roku podatkowego, wynikający ze zbycia udziałów.

Nie można mieć przy tym wątpliwości, że do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych celowo nie został wprowadzony zamknięty katalog "kosztów odpłatnego zbycia" (w praktyce dokładne określenie takich kosztów byłoby niemożliwe - podobnie zresztą brak jest zamkniętego katalogu kosztów uzyskania przychodów).

Prowadzi to do wniosku, że każdy koszt poniesiony w celu zbycia udziałów jest "kosztem odpłatnego zbycia" w powyższym znaczeniu.

Niewątpliwie wynagrodzenie należne specjalistom z firmy doradczej z tytułu świadczonych przez nich usług wykazuje bezpośredni związek ze zbyciem udziałów Spółki.

Jedynym powodem, dla którego Wnioskodawca zdecydował się ponieść te koszty, była perspektywa zbycia udziałów. Dodatkowo, nabywca wymagał, by obsługę przedmiotowej transakcji - w zakresie przedstawionym wyżej - zapewniała ww. firma doradcza (ewentualnie, inny podmiot o zbliżonym doświadczeniu). W jego ocenie bowiem uczestnictwo ww. firmy w realizacji transakcji gwarantowało, że transakcja zostanie przeprowadzona w bezpieczny dla Nabywcy sposób.

Nie można również pominąć milczeniem faktu, że wynagrodzenie osób z ww. firmy doradczej składa się z części stałej oraz prowizyjnej, co - poprzez realizację w ten sposób funkcji motywacyjnej wynagrodzenia - charakterystyczne jest dla roli pośrednika.

Należy zwrócić uwagę, że analogiczne stanowisko do powyższego prezentowały organy podatkowe odpowiadając na wnioski podatników zgłoszone na podstawie art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa.

Przykładowo, postanowienie z 31 października 2005 r. II Urzędu Skarbowego w Bielsku Białej (sygn. PDF/415 - 0076/05) potwierdza iż:

"Przychodem z odpłatnego zbycia (sprzedaży) udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (w tym wypadku koszty te stanowić będą wydatki związane z opłaceniem pośrednictwa biura maklerskiego w sprzedaży udziałów). (...)

Wydatek poniesiony na opłacenie pośrednictwa biura maklerskiego w sprzedaży części udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obniża wartość przychodu ze sprzedaży ww. udziałów na podstawie art. 17 ust. 2 i art. 19 ust. 1 ww. ustawy i nie stanowi podatkowego kosztu uzyskania przychodu z tego tytułu".

Ad. 2) Dodatkowo, jestem zdania, iż w moim przypadku należy zastosować zasadę, o której mowa w art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jedn. w celu ustalenia dochodu należy przyjąć, iż przy sprzedaży każdego z udziałów zbycie dotyczy kolejno każdego z nich - od nabytych najwcześniej do najpóźniej (tzw. metoda FIFO "pierwsze weszło - pierwsze wyszło").

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Na mocy art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 jednocześnie art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż w terminie określonym w ust. 1, czyli do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przed zawarciem umowy zbycia udziałów firma doradcza świadczyła na Pana rzecz usługi polegające na wszechstronnym przygotowaniu transakcji sprzedaży udziałów oraz asyście w jej przeprowadzeniu. Zakres tych usług nie obejmował pośrednictwa. Obejmował natomiast inne składowe usługi, świadczone zarówno przez specjalistów w zakresie doradztwa transakcyjnego, jak i usługi prawników, niezbędne do realizacji transakcji zbycia udziałów, czyli: przygotowanie wyceny udziałów, pomoc w opracowaniu informacji o Spółce i ofert, opracowanie optymalnej strategii negocjacyjnej, wsparcie (konsultacje) w trakcie negocjacji z nabywcą oraz przy finalizacji umowy.

W tym miejscu należy odwołać się do regulacji w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazać, iż przez użyte przez ustawodawcę w tym przepisie sformułowanie "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" należy rozumieć poniesione koszty, które pozostają w związku o charakterze przyczynowo-skutkowym z osiągniętym przychodem.

W świetle powyższego poniesione przez Pana wydatki związane z opłaceniem usług doradczych mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, jeżeli zostały poniesione zgodnie z zasadami art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym pomniejszają one wysokość dochodu do opodatkowania.

Koszty te należy ująć w pozycji koszty uzyskania przychodu w zeznaniu rocznym PIT-38 składanym za rok podatkowy 2007 w terminie do 30 kwietnia 2008 r.

Błędne jest natomiast Pana przekonanie, iż przy ustalaniu kosztów z odpłatnego zbycia posiadanych przez Pana udziałów w spółce z o.o. istnieje możliwość zastosowania zasady, o której mowa w art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jedn. że w celu ustalenia dochodu należy przyjąć, iż przy sprzedaży każdego z udziałów zbycie dotyczy kolejno każdego z nich - od nabytych najwcześniej do najpóźniej (tzw. metoda FIFO "pierwsze weszło - pierwsze wyszło").

Zgodnie z literalnym brzmieniem, powoływany przepis art. 24 ust. 10 stanowi, że:

"Jeżeli podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych po różnych cenach i nie jest możliwe określenie ceny nabycia zbywanych papierów wartościowych, przy ustalaniu dochodu z takiego zbycia stosuje się zasadę, że każdorazowo zbycie dotyczy kolejno papierów wartościowych nabytych najwcześniej. Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odrębnie dla każdego rachunku papierów wartościowych".

Pojęcie papierów wartościowych zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.). Stosownie do tego przepisu przez papiery wartościowe rozumie się:

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż udziały w spółce z o.o. nie są papierami wartościowymi. przy czym literalne brzmienie art. 24 ust. 10 wyraźnie wskazuje, iż regulacje zawarte w tym przepisie odnoszą się do sytuacji zbycia papierów wartościowych.

W prawie podatkowym obowiązuje powszechnie zaakceptowana ścisła reguła interpretacyjna, uwzględniająca prymat wykładni językowej. Kiedy wykładnia gramatyczna pozwala na właściwe zastosowanie normy prawnej - niedopuszczalne jest poprawianie, czy też korygowanie treści aktu prawnego poprzez wykładnię systemową, czy też celowościową.

A zatem przepis art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w jego dosłownym brzmieniu. Skoro ustawodawca zawarł w tym przepisie kwestie dotyczące zbycia papierów wartościowych, nie można tego odnosić do zbycia udziałów, gdyż pojęcie papierów wartościowych nie jest tożsame z pojęciem udziałów w spółce z o.o.

Wobec tego, jeżeli dokona Pan odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. - to przy takiej operacji nie istnieje możliwość skorzystania z dyspozycji art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nie istnieje możliwość zastosowania tzw. metody FIFO przy ustaleniu kosztów odpłatnego zbycia. Koszty te, sklasyfikowane jak wyżej wskazano zgodnie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy, winny być natomiast ustalone w wysokości wydatków faktycznie poniesionych - w oparciu o dokumenty potwierdzające poniesienie przez Pana przedmiotowych wydatków.

Reasumując, przy ustaleniu przez Pana kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia w styczniu 2007 r. udziałów w spółce z o.o., objętych w 2001 r., istnieje możliwość zaliczenia do tych kosztów sfinansowanych przez Pana wydatków na usługi doradcze, mające związek z uzyskanymi przychodami.

Do ustalenia wysokości kosztów nie może być natomiast stosowana metoda FIFO, o której mowa w art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.