IPPB2/415-276/07-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2007 r. (data wpływu 18 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń medycznych oraz polisy ubezpieczeniowej na rzecz pracowników opłacanych przez pracodawcę - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń medycznych oraz polisy ubezpieczeniowej opłacanych przez pracodawcę na rzecz pracowników.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka rozważa możliwość zakupienia od stycznia 2008 r. dla pracowników dodatkowych usług medycznych (abonamentów medycznych) w ramach umowy z wyspecjalizowaną jednostką medyczną lub zawarcia umowy grupowego ubezpieczenia zdrowotnego z Towarzystwem Ubezpieczeń.

Ubezpieczenie zdrowotne oferowane przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe zostało zakwalifikowane, zgodnie z załącznikiem do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej, do Działu II grupy 2, i byłoby dodatkowym, dobrowolnym ubezpieczeniem zdrowotnym, niezależnym od ubezpieczenia zdrowotnego wynikającego z ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych.

Umowa z Towarzystwem Ubezpieczeń zawarta byłaby na okres roczny, byłaby umową bezimienną. Składka w przypadku tej umowy kalkulowana byłaby zbiorczo, a sposób rozliczenia Spółki z Towarzystwem Ubezpieczeń, miałby zryczałtowany charakter. Wysokość opłaty ryczałtowej uzależniona byłaby od:

Pracownicy uprawnieni do świadczeń, identyfikowani byliby za pomocą kart ubezpieczenia.

Umowa zawarta z wyspecjalizowaną jednostką medyczną, byłaby również umową bezimienną, zawieraną na okres jednego roku, z możliwością przedłużenia. Pracownicy uprawnieni do świadczeń identyfikowani byliby za pomocą kart abonamentowych. W przypadku tej umowy wysokość opłaty ryczałtowej ponoszonej przez Spółkę uzależniona byłaby od:

Zarówno w przypadku umowy z Towarzystwem Ubezpieczeń, jak również z wyspecjalizowaną jednostką medyczną zakres świadczeń byłby podobny i obejmowałby takie świadczenia jak: dostęp do lekarza pierwszego kontaktu, badania diagnostyczne, konsultacje specjalistyczne, badania obrazowe, rehabilitację, szczepienia ochronne, profilaktykę, prowadzenie ciąży itp. Poza zakresem świadczeń dodatkowych powyższe umowy obejmowałyby również opiekę w ramach medycyny pracy, tj. badania wstępne, kontrolne i okresowe wymagane przez obowiązujące przepisy prawa dla stanowiska lub zawodu wykonywanego przez Ubezpieczonego (pracownika). W przypadku obydwu umów istnieje możliwość wyodrębnienia usług świadczonych w ramach medycyny pracy i usług medycznych dodatkowych, do których Spółka nie jest zobowiązana żadnymi przepisami prawa.

Wydatki na zakup świadczeń medycznych, jak również na zakup bezimiennej polisy ubezpieczeniowej pochodziłyby ze środków finansowych przeznaczonych na bieżącą działalność Spółki.

Świadczenia medyczne oferowane w ramach ww. umów byłyby realizowane we wskazanych przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe lub jednostkę medyczną placówkach medycznych. Faktury w obydwu przypadkach byłyby wystawiane po zakończeniu każdego miesiąca i obejmowałyby ryczałtową kwotę. Wynagrodzenie ryczałtowe, wynikające z zawartych umów, płatne będzie niezależnie od ilości świadczonych usług medycznych, czyli niezależnie od tego, czy pracownik skorzystał w danym miesiącu z usługi medycznej, czy też nie skorzystał.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

W opisanych przypadkach nie powstanie po stronie pracownika obowiązek podatkowy. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.) przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z treści tego przepisu warunkiem opodatkowania takich świadczeń jest po pierwsze faktyczne ich otrzymanie przez podatnika oraz możliwość określenia wartości takich świadczeń.

W przypadku ubezpieczenia zdrowotnego oferowanego przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe, sposób rozliczenia pracodawcy z tym podmiotem przybiera zryczałtowany charakter. Takie ubezpieczenie zdrowotne jest ubezpieczeniem bezimiennym, płatność z tytułu składki ubezpieczeniowej jest kalkulowana zbiorczo za wszystkie osoby objęte ubezpieczeniem, nie jest możliwe przypisanie konkretnej składki do konkretnego pracownika, a w związku z tym nie jest możliwe przypisanie konkretnego przychodu poszczególnym pracownikom. Ponadto, zdaniem Spółki, świadczeniem dla pracownika, które wykupuje pracodawca z tytułu umowy zawartej z Towarzystwem Ubezpieczeniowym nie jest składka ubezpieczeniowa, a konkretna usługa medyczna, która może przybierać wartość zerową w przypadku gdy pracownik nie skorzysta z usług medycznych.

Ponadto definicja przychodu z nieodpłatnych świadczeń, wynikająca z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kładzie nacisk na "ich otrzymanie", a nie jak określono w stosunku do pieniędzy i wartości pieniężnych - również do postawionych do dyspozycji podatnika. Odmiennie niż w przypadku świadczeń pieniężnych, przychód związany ze świadczeniami rzeczowymi powstaje wyłącznie, gdy te zostaną otrzymane przez pracownika - samo postawienie do dyspozycji nie wystarcza.

Zdaniem Spółki poniesienie wydatku na koszt polisy ubezpieczeniowej zakupionej przez Spółkę na rzecz pracowników, opłacanej w formie ryczałtu, nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych u pracowników.

Także w przypadku usług medycznych (abonamentów medycznych) zakupionych przez Spółkę w ramach umowy zawartej z wyspecjalizowaną jednostką medyczną, opłacanych w formie ryczałtowej, zdaniem Spółki, nie można uznać, że dochodzi do uzyskania przez pracowników przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku, podobnie jak przy opłacaniu polis ubezpieczeniowych, brak jest możliwości określenia wartości przychodu dla indywidualnego pracownika, gdyż abonament medyczny byłby opłacalny w sposób zryczałtowany. Zdaniem spółki za otrzymanie świadczenia nie można też uznać samej możliwości skorzystania przez pracownika ze świadczenia, tylko ewentualnie wartość świadczeń, z których pracownik faktycznie skorzystał, a która może przybierać wartość zerową w przypadku, gdy pracownik z takich usług medycznych w danym okresie nie skorzysta wcale. Dlatego biorąc pod uwagę ryczałtowy sposób wyliczania opłat za usługi medyczne oraz brak możliwości określenia wartości świadczeń, przez które należy rozumieć otrzymane świadczenia a nie gotowość jednostki do świadczenia usług medycznych, w ocenie Spółki, nie jest możliwe określenie wartości świadczenia przysługującego poszczególnym pracownikom.

Zdaniem Spółki koszty polisy ubezpieczeniowej zakupionej przez Spółkę na rzecz pracowników, opłacanej w formie ryczałtu, nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych u tych pracowników.

Zdaniem Spółki koszt usług medycznych (abonamentów medycznych) zakupionych przez Spółkę na rzecz pracowników, opłacanych w formie ryczałtu, nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych u tych pracowników.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym, jak wynika z przepisu zawartego w art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu.

W związku z powyższym należy zauważyć, iż w przypadku zakupu przez pracodawcę dodatkowych usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych świadczeń ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, iż w przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez pracownika w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń.

Ponadto, zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzone na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.

Wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy.

Stąd w przypadku zakupu przez pracodawcę usług polegających na wykonaniu wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, wartość tego rodzaju świadczeń nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w sytuacji zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych dla swoich pracowników dotyczących np. wykonania wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, a także dobrowolnych specjalistycznych usług medycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 32 w związku z art. 12 ust. 1 - podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia, która przypada na dobrowolne specjalistyczne usługi medyczne.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka rozważa także możliwość zawarcia umowy grupowego ubezpieczenia zdrowotnego z Towarzystwem Ubezpieczeniowym. Ubezpieczenie to obejmowałoby, podobnie jak abonamenty medyczne, podobny zakres świadczeń. Poza takimi świadczeniami, jak: dostęp do lekarza pierwszego kontaktu, badania diagnostyczne, konsultacje specjalistyczne, badania obrazowe, rehabilitację, szczepienia ochronne, profilaktykę, prowadzenie ciąży itp., obejmowałoby również opiekę w ramach medycyny pracy, tj. badania wstępne, kontrolne i okresowe wymagane przez obowiązujące przepisy prawa dla stanowiska lub zawodu wykonywanego przez Ubezpieczonego (pracownika). Dlatego też kwota polisy ubezpieczeniowej pokrywana przez pracodawcę za pracownika wypełnia dyspozycję zakwalifikowania jej do przychodów ze stosunku pracy. Wynika to z definicji pojęcia przychodu, która nakazuje zaliczyć do niego każdą realną korzyść, jaką pracownik otrzymał od pracodawcy.

Jednocześnie należy podkreślić, iż w przedmiotowej sprawie, zarówno w przypadku pakietów medycznych oferowanych przez pracodawców pracownikom, jak i zakupie przez pracodawców usług ubezpieczeniowych dla swoich pracowników, nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia. W momencie wykupu ww. usług znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenie. Niejednokrotnie znana jest również wartość jednego pakietu. W tej sytuacji ustalenie przychodu na poszczególnych pracowników wydaje się sprawą oczywistą. Kwota ww. opłaty przypadającej na danego pracownika będzie stanowiła przychód ze stosunku pracy. Wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, w przypadku zakupu przez pracodawcę polisy ubezpieczeniowej na rzecz pracowników, wartość otrzymanych od pracodawcy świadczeń w zakresie usług ubezpieczeniowych stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku zakupu przez pracodawcę dodatkowych świadczeń medycznych na rzecz pracowników, wartość otrzymanych od pracodawcy świadczeń w zakresie usług medycznych stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym należy wskazać, że świadczenia medyczne związane z obowiązkowymi badaniami, do których pracodawca jest zobowiązany przepisami prawa pracy lub innych ustaw nie stanowią przychodu w rozumieniu ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wniosek z dnia 18 października 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczy jednego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast opłata została uiszczona w kwocie 150 zł, tj. w wysokości odpowiadającej 2 zdarzeniom przyszłym.

Z uwagi na powyższe dodatkowa opłata dokonana w dniu 12 października 2007 r. w wysokości 75 zł, zostanie zwrócona zgodnie z § 18 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2006 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształceniu w inną formę organizacyjno - prawną (Dz. U. z 2006 Nr 116, poz. 783) na wskazany przez Spółkę rachunek bankowy:

xx XXX XXX XXX XXX XXX XXX

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja nr 10, 09-402 Płock.