IPPB2/415-275/13-2/MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2013 r. (data wpływu 8 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika będącego agentem emisji, związanych z wykupem obligacji nominowanych w walucie obcej - jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej braku obowiązku wystawienia podatnikowi informacji PIT-8C w związku z wykupem obligacji,

* nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.

W dniu 8 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika będącego agentem emisji, związanych z wykupem obligacji nominowanych w walucie obcej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Bank S.A. (dalej: "Bank") zawiera umowy agencyjne w zakresie wykupu obligacji nominowanych w walucie obcej dla osób fizycznych (dalej: "Podatnicy"). Obligacje należące do Podatników będą przedmiotem wykupu rozumianego, jako spełnienie przyrzeczonego świadczenia przez Emitenta. Podatnicy, co do zasady będą nabywać obligacje po cenie niższej od nominalnej wyrażonej w walucie obcej przez Emitenta. Głównym zadaniem Banku w zakresie umowy agencyjnej będzie ewidencja obligacji oraz w momencie ich wykupu ustalenie dyskonta. Wykup będzie odbywał się przez Agenta Emisji, czyli Bank, który przy wypłacie środków z dyskonta będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

W wyniku wykupu obligacji Podatnicy osiągają przychód w postaci dyskonta zdefiniowanego w art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., którego szczegółowe zasady opodatkowania są określone w art. 30a u.p.d.o.f. Art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. definiuje dyskonto, jako różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez Emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego. W przypadku nabycia papierów wartościowych w drodze spadku lub darowizny dyskonto oznacza różnicę pomiędzy ceną wykupu a ceną zakupu tych papierów przez spadkodawcę lub darczyńcę. Mimo, że podatek od przychodu z dyskonta pobiera się bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu to definicja "dyskonta" wskazuje, że podstawą opodatkowania powinna być różnica między wpływami a nakładami Podatnika, tj. realna wartość przysporzenia Podatnika. W ocenie Banku podstawa opodatkowania w sytuacji wykupu obligacji powinna być ustalana z uwzględnieniem kosztów, przychodów oraz wszelkich elementów, które mają wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w złotych polskich. Przykładem implementacji tej zasady jest art. 11a u.p.d.o.f., który stanowi:

Podstawa opodatkowania powinna, zatem odpowiadać realnemu przysporzeniu majątkowemu osiągniętemu przez Podatnika. Z uwagi na lukę interpretacyjną w przepisach w odniesieniu do dyskonta, przeliczenie wartości wyrażonych w walutach na złote powinno uwzględniać zastosowanie art. 11a u.p.d.o.f. Należy zatem dokonać odrębnego przeliczenia na złote kwot uzyskanych z wykupu papieru wartościowego przez Emitenta oraz cen zakupu papieru wartościowego.

W efekcie opodatkowaniu będzie podlegać kwota będąca różnicą między kwotą otrzymaną w ramach wykupu a kwotą zapłaconą przy zakupie przeliczonymi na złote polskie co w efekcie uwzględni dochód/stratę związaną z różnicami kursowymi walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia wydatku lub zapłaty podatku".

Podstawa opodatkowania powinna, zatem odpowiadać realnemu przysporzeniu majątkowemu osiągniętemu przez Podatnika. Z uwagi na lukę interpretacyjną w przepisach w odniesieniu do dyskonta, przeliczenie wartości wyrażonych w walutach na złote powinno uwzględniać zastosowanie art. 11a u.p.d.o.f. Należy, zatem dokonać odrębnego przeliczenia na złote kwot uzyskanych z wykupu papieru wartościowego przez Emitenta oraz cen zakupu papieru wartościowego. W efekcie opodatkowaniu będzie podlegać kwota będąca różnicą między kwotą otrzymaną w ramach wykupu a kwotą zapłaconą przy zakupie, przeliczonymi na złote polskie, co w efekcie uwzględni dochód/stratę związaną z różnicami kursowymi. W przypadku opodatkowania przychodu z dyskonta w walucie obcej bez przeliczania odrębnie transakcji zakupu i wykupu papierów wartościowych, Podatnik mógłby zapłacić podatek od dochodu, którego nie osiągnął tzn. mógłby ponieść stratę. Dla przychodu z dyskonta wykładania u.p.d.o.f. powinna dążyć do ustalenia podstawy opodatkowania, jako kwoty oddającej wiernie ekonomiczny rezultat zdarzeń gospodarczych powodujących powstanie obowiązku podatkowego. Takie rozwiązanie pozostanie w zgodzie z wykładnią przepisów u.p.d.o.f., jak również z wartościami konstytucyjnymi. Ponadto jest jedynym słusznym rozwiązaniem w praktyce w kontekście poszczególnych elementów konstrukcyjnym dyskonta w przypadku obligacji, których wartość nominalna (kwota wykupu) jest wyrażona w innej walucie, niż waluta, w której ustalono cenę nabycia takich obligacji.

Artykuł 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje na źródła przychodów, w tym z "kapitałów pieniężnych". Szczegółową definicję "kapitałów pieniężnych" zawiera art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. Artykuł 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wymienia "odsetki (dyskonto" od papierów wartościowych"), zaś w pkt 6 lit. a "należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych". W ramach tego podziału ustawodawca wskazuje dwa sposoby opodatkowania dla każdej z tych kategorii dochodów. Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% (z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) pobiera się od dochodów (przychodów) z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych. Zasady ustalania dyskonta przez ustawodawcę przewidują w pierwszej kolejności identyfikacje umarzanych lub wykupywanych papierów wartościowych. W sytuacji, gdy nie jest możliwa identyfikacja papierów wartościowych, od których uzyskiwane jest dyskonto, przyjmuje się, że kolejno są to odpowiednio papiery wartościowe, począwszy od nabytych przez Podatnika najwcześniej (art. 30a ust. 3 u.p.d.o.f.). Z uwagi na określony sposób obliczania dyskonta zawarty w artykule 30a u.p.d.o.f., należy uznać, że dyskonto liczy się odrębnie dla każdej obligacji podlegającej wykupowi. Ustawodawca zastosował w tym przypadku tzw. zasadę FIFO. Art. 30a u.p.d.o.f. nie opiera się na zasadach ogólnych opodatkowania, tzn. podstawą opodatkowania są określonego rodzaju przychody w roku podatkowym. Zryczałtowany podatek dochodowy, o którym stanowi art. 30a u.p.d.o.f., jest odrębnym podatkiem od podatku obliczanego na zasadach ogólnych. Dla podatku zryczałtowanego nie znajdują zastosowania przepisy o ulgach podatkowych. Ponadto nie powinien być on pomniejszony o wydatki objęte ulgami podatkowymi. W przeciwieństwie do art. 30b u.p.d.o.f., podstawę opodatkowania oblicza się bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu.

W przedstawionym stanie faktycznym rodzajem osiągniętego przychodu i podstawą opodatkowania jest dyskonto. Ekonomicznie "kwota uzyskana z wykupu papieru wartościowego przez Emitenta" oraz "cena zakupu" są odpowiednikami "kosztu" i "przychodu", jednakże z uwagi na definicje formalną nie należy ich utożsamiać ze sobą w ten sposób. u.p.d.o.f. oraz Ordynacja podatkowa, jako jedną z głównych zasad wskazuje ustalanie kwot wysokości podatków oraz podstawy opodatkowania w polskich złotych. Przepisy w ustawach podatkowych m.in. art. 11 u.p.d.o.f., art. 63 ust. 1a Ordynacji podatkowej oraz art. 30a pkt 1-3 u.p.d.o.f. wskazują na ekonomiczne dostosowanie podstawy opodatkowania do faktycznego wymiaru przysporzenia. Jak wynika z treści art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9 pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d u.p.d.o.f. Wskazany artykuł ma zastosowanie do przychodów z odsetek oraz dyskonta. Dla przychodu z dyskonta wykładnia u.p.d.o.f. powinna dążyć do ustalenia podstawy opodatkowania, jako kwoty oddającej wiernie ekonomiczny rezultat zdarzeń gospodarczych powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Ustawodawca dostrzega również potrzebę określenia przysporzenia Podatnika zryczałtowanym podatkiem dochodowym a nie podatkiem na zasadach ogólnych także w innych przepisach u.p.d.o.f. Dzięki wykładni celowościowej podstawą opodatkowania będzie wysokość realnego przysporzenia Podatnika. Wyrazem takiego zamiaru ustawodawcy jest art. 24 ust. 5a u.p.d.o.f., który jest wyjątkiem od art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zakresie opodatkowania "zryczałtowanym podatkiem dochodowym dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych". Zgodnie z tym przepisem dochodem z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunku ilościowym członka pracowniczego funduszu emerytalnego do aktywów tego funduszu, jest różnica między wartością tych akcji w dniu przeniesienia wycenionych według zasad wyceny aktywów funduszy emerytalnych, a kosztem nabycia tych akcji". Ponadto przepisy art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. opodatkowujące dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych mają zastosowanie także do dochodu z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia regulowaną przepisami o działalności ubezpieczeniowej w przypadku ubezpieczeniem zawartych z funduszami kapitałowymi.

W tym przypadku na podstawie art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. dochodem jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek przekazanych na fundusz kapitałowy. Powyższe założenie, jak również postulat przeliczenia kwot na złote znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych. Potwierdza to interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 grudnia 2012 r. (IPPB2/415-930/112-2/MK) dotycząca sposobu przeliczenia na złote podstawy opodatkowania dochodu z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w fundusze kapitałowe. Z kolei przepisy art. 30a ust. 1 pkt 10 UPDDF stosują opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym 19% dochodu oszczędzającego na indywidualnym koncie emerytalnym z tytułu zwrotu albo częściowego zwrotu. Przepis jest stosowany w połączeniu z art. 30a ust. 8 u.p.d.o.f. Jak wynika z zastosowania obu norm oraz precyzyjnego brzmienia art. 30 ust. 1 pkt 10 "dochodem jest różnica między kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym a sumą wpłat na indywidualne konto emerytalne". Wskazane sytuacje należy odnieść również do pojęcia dyskonta, które jest różnicą między faktycznymi wpływami uzyskanymi przez Podatnika a wydatkami poniesionymi na nabycie papierów wartościowych.

Stosując wykładnię językową oraz literalne brzmienie przepisów u.p.d.o.f., w szczególności art. 30a ust. 1 pkt 2, art. 5a pkt 12 i art. 11a u.p.d.o.f. nie można odczytać jednoznacznie norm dla sposobu obliczenia podstawy opodatkowania dyskonta od obligacji nabywanych i wykupywanych w walucie obcej. Ponadto definicja "dyskonta" zawiera lukę konstrukcyjną w UPDDF w odniesieniu do wykupu czy nabywania papierów wartościowych w walutach obcych. Luka w przepisach dotyczy sposobu przeliczenia na złote podstawy opodatkowania uwzględniający wartość realnego przysporzenia. W sensie ekonomicznym definicja "dyskonta" obejmuje dwie sytuacje. Pierwsza dotyczy sytuacji, w której obligatariusz nabywający obligacje emitowane z dyskontem (poniżej wartości nominalnej) w momencie wykupu realizuje dochód o charakterze identycznym z odsetkowym. Druga sytuacja jest zbliżona do obrotu papierami wartościowymi oraz uwzględnia historyczne zastosowanie kursu walut. W związku z powyższym zastosowanie art. 11a u.p.d.o.f. uzasadnia istniejąca luka w przepisach prawa będąca brakiem możliwości zastosowania tego artykułu wprost do dyskonta.

Analizując wcześniejsze brzmienie przepisu, które potwierdza komentarz do artykułu 11a u.p.d.o.f. z 2009 r. (tekst jedn.: przed rozszerzeniem definicji przepisu o zwrot "wydatki"): "Zmiana komentowanego przepisu polega na rozciągnięciu wyrażonej w nim zasady przeliczania podatku wyrażonego w walutach obcych na złote (...) również na wszelkie wartości mające wpływ na obliczenie zobowiązania podatkowego. Celem tej zmiany jest uporządkowanie przepisów dotyczących przeliczenia przychodów i innych wielkości uzyskanych w walutach obcych, mających wpływ na obliczenie zobowiązania podatkowego" (Mariusz Chudzik, Komentarz do zmiany art. 11 (a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzonej przez Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316, Lex). W opinii Banku, celem ustawodawcy powinno być opodatkowanie realnego przysporzenia. Realizacją tego założenia będzie zastosowanie art. 11a u.p.d.o.f. do przeliczenia na złote wyrażonej w walucie obcej kwoty uzyskanej z wykupu papieru wartościowego przez "Emitenta" oraz "osobno ceny zakupu papieru wartościowego. Odrębne przeliczenie jest uzasadnione np. w sytuacji gdyby Podatnik nabył obligacje płacąc cenę zakupu w innej walucie niż nominalna, w której nastąpi wykup przez Emitenta. Powyższa interpretacja odzwierciedla cel ustawodawcy prowadzący do opodatkowania realnych przysporzeń oraz nakazuje przeliczanie wszelkich odpowiednich dla zobowiązania podatkowego wartości wyrażonych w walutach na złote.

Zdaniem Banku, wykładnia przepisów u.p.d.o.f. powinna uwzględniać również przepisy Konstytucji. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w piśmiennictwie podatkowym: "Prawnych granic opodatkowania należy bez wątpienie poszukiwać w konstytucji, która powinna chronić jednostkę przed dowolnością w kształtowaniu przez ustawodawcę konstrukcji podatkowych. W ten sposób można kontrolować zasadność opodatkowania z ekonomicznego i społecznego punktu widzenia, podając badaniu jego zgodność z gwarantowaną w konstytucji wolnością gospodarczą czy też ochroną prawną własności oraz konstytucyjną zasada sprawiedliwości - równości i powszechnością opodatkowania. Wymaga to badania nie tylko konstytucyjności samego procesu stanowienia prawa podatkowego, lecz przede wszystkim jego treści. Wiąże się to przede wszystkim z faktem, że niewłaściwość rozwiązań prawnych z punktu widzenia ujawnia się dopiero po pewnym czasie i nie zawsze w sposób jednoznaczny można ją wiązać z samym opodatkowaniem. Należy wiec przyjąć, że braki legislacyjne wynikające z niedostatecznego uwzględnienia w polityce tworzenia prawa jego skutków gospodarczych i socjalnych mogą być usunięte tylko w ograniczonym zakresie w procesie badania konstytucyjności tego prawa. Prawo podatkowe powinno być zgodne z konstytucją nie tylko przy jego tworzeniu, lecz także stosowaniu" (R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Oficyna 2008, Lex). Nakładanie faktycznych obciążeń na Podatnika w sytuacji, gdy ekonomicznie poniósł stratę narusza wartości konstytucyjne. Są to między innymi art. 2 dyrektywa demokratycznego państwa oraz art. 32 zakaz dyskryminacji w życiu gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Sprzeczne z Konstytucją jest różnicowanie sposobu przeliczenia na złote wartości wyrażonych w walutach obcych w sytuacji porównywalnej faktycznie i ekonomicznie. W związku z powyższym wątpliwa z punktu widzenia przepisów konstytucji jest wykładnia przepisów polegająca na przeliczeniu na złote wyłącznie wyniku wyliczenia dyskonta na podstawie wartości w walucie obcej.

W związku z tym, słuszne jest aby Bank ustalając podstawę opodatkowania dla dyskonta dotyczącego obligacji nominowanych w walutach obcych ustalając różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez Emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego wyliczał te dwie wartości na podstawie kwot wyrażonych w polskich złotych, stosując zasadę przeliczania zgodną z brzmieniem art. 11a u.p.d.o.f., tj. cena nabycia jest odpowiednikiem kosztu natomiast kwota wykupu odpowiednikiem przychodu.

Ad. 2.

Zdaniem Banku, Podatnicy osiągnęli przychód w postaci dyskonta, określonego w art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., który będzie opodatkowany zgodnie z art. 30a u.p.d.o.f. Podatnicy nie osiągnęli tym samym przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych lub praw pochodnych wymienionych w art. 30b u.p.d.o.f.

W przypadku dyskonta poboru podatku dokonuje płatnik. W wymienionej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. zgodnie, z którym zryczałtowany podatek dochodowy pobierają płatnicy "od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10". Dyskonto jest wymienione jako kategoria przychodowa w art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. W związku z powyższym nie znajdzie zastosowania art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f.

W konsekwencji Bank, jako płatnik będzie miał, co do zasady, obowiązek poboru podatku dochodowego od przychodu z tytułu dyskonta według stawki 19% (z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) podstawy opodatkowania. Warunkiem poboru przez płatnika jest istnienie podstawy opodatkowania, rozumianej, jako wyrażona w złotych polskich kwota większa od 0 (zaokrąglona do pełnych groszy w górę). Przeliczenie powinno być dokonane osobno dla każdej obligacji podlegającej wykupowi. Bank nie będzie zobowiązany do wystawienia na rzecz Podatników informacji podatkowej w postaci formularza PIT-8C.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku wystawienia podatnikowi informacji PIT-8C w związku z wykupem obligacji, natomiast za nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych.

Należy podkreślić, iż w rozumieniu art. 5a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dyskonto stanowi różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym, a w przypadku nabycia papierów wartościowych w drodze spadku lub darowizny dyskonto oznacza różnicę pomiędzy ceną wykupu a ceną zakupu tych papierów przez spadkodawcę lub darczyńcę.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Jak wynika z art. 30a ust. 2 cytowanej ustawy, przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 30a ust. 6 powołanej ustawy, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, i 4, ust. 5a i 5d. Wymieniony przepis wprost wskazuje, że obliczając zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu uzyskanego z tytułu odsetek i dyskonta, osiągniętego przychodu nie pomniejsza się o koszty uzyskania przychodów.

Dochodów (przychodów), o których mowa w art. 30a ust. 1 ustawy, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (art. 30a ust. 7 cytowanej ustawy). Zatem z istoty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że należny podatek jest płatny każdorazowo jako wykonanie powstałego zobowiązania podatkowego.

Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Natomiast art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka (Bank) zawiera umowy agencyjne w zakresie wykupu obligacji nominowanych w walucie obcej dla osób fizycznych. Obligacje należące do podatników (osób fizycznych) będą przedmiotem wykupu rozumianego, jako spełnienie przyrzeczonego świadczenia przez Emitenta. Podatnicy, co do zasady będą nabywać obligacje po cenie niższej od nominalnej wyrażonej w walucie obcej przez Emitenta. Głównym zadaniem Banku w zakresie umowy agencyjnej będzie ewidencja obligacji oraz w momencie ich wykupu ustalenie dyskonta. Wykup będzie odbywał się przez Agenta Emisji, czyli Bank, który przy wypłacie środków z dyskonta będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z przywołanymi powyżej przepisami prawa, a w szczególności w oparciu o treść art. 5a pkt 12 oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykup obligacji rozumiany jako spełnienie przyrzeczonego świadczenia przez Emitenta, za pośrednictwem Spółki jako Agenta Emisji wypłacającego lub stawiającego do dyspozycji środki pieniężne stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych. Od przedmiotowego przychodu Spółka, jako płatnik zobowiązana będzie pobrać zryczałtowany 19% podatek dochodowy bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania przychodów (art. 30a ust. 1 pkt 2 i ust. 6 ww. ustawy).

Wskazać zatem należy, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, Spółka pobierze jako płatnik 19% zryczałtowany podatek dochodowy od dyskonta, ustalając jego wartość jako różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez Emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego.

Jednakże nie można podzielić stanowiska Spółki, iż w sytuacji, gdy nastąpi wykup obligacji nominowanych w walucie obcej należy dokonać odrębnego przeliczenia na złote, zgodnie z art. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwot uzyskanych z wykupu papieru wartościowego przez Emitenta oraz cen zakupu papieru wartościowego, a zatem opodatkowaniu podlegać będzie kwota będąca różnicą między kwotą otrzymaną w ramach wykupu a kwotą zapłaconą przy zakupie, przeliczonymi na złote polskie, co w efekcie uwzględni dochód / stratę związaną z różnicami kursowymi.

Zgodnie z treścią przepis art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. W analogiczny sposób dokonuje się przeliczenia kosztów uzyskania przychodów, zgodnie bowiem z art. 11a ust. 2 ww. ustawy, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W tym miejscu należy wskazać, iż Spółka jak płatnik ustalając wartość przychodu, którym jest dyskonto, a więc podstawę opodatkowania, wartość dyskonta zobowiązana będzie obliczyć w oparciu o przepis art. 5a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jako różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez Emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego, bez uwzględniania kosztów uzyskania przychodów poniesionych w walucie obcej i dopiero tak ustalone dyskonto w walucie obcej przeliczyć na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, zgodnie z treścią art. 11a ust. 1 cytowanej ustawy.

Ponadto należy zauważyć, iż podatkowe różnice kursowe powstają wyłącznie w sytuacjach wskazanych w art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wtedy, gdy równocześnie dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej i realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej. Zasady ustalania różnic kursowych określonych w ww. przepisie stosują - w myśl art. 24c ust. 10 ww. ustawy - wyłącznie podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej.

Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidział uwzględniania różnic kursowych dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Jak już wyżej podniesiono, w przedmiotowej sprawie przychód z dyskonta uzyskanego przez podatnika w walucie obcej powinien zostać przeliczony przez Spółkę z zastosowaniem przepisu art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez uwzględniania różnic kursowych.

Ustosunkowując się następnie do stanowiska Spółki odnośnie pytania Nr 2 organ podatkowy potwierdza jego prawidłowość.

Jak słusznie twierdzi Spółka, w przedmiotowej sprawie nie będzie miała, jako podmiot pośredniczący w wypłacie, obowiązku wystawienia podatnikom informacji PIT-8C w związku z wykupem obligacji.

Jak stanowi art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Należy przy tym zaznaczyć, że w myśl art. 42 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Spółka, jako płatnik będzie miała obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego przez podatników z tytułu dyskonta według 19% stawki podatkowej, stosownie do treści art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie będzie miała obowiązku wystawienia i przekazania podatnikom informacji PIT-8C.

Reasumując stwierdzić należy, iż:

* Spółka jak płatnik ustalając podstawę opodatkowania, a więc wartość dyskonta zobowiązana będzie obliczyć w oparciu o przepis art. 5a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jako różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez Emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego, bez uwzględniania kosztów uzyskania przychodów poniesionych w walucie obcej i dopiero tak ustalone dyskonto w walucie obcej przeliczyć na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, zgodnie z treścią art. 11a ust. 1 cytowanej ustawy,

* podatkowe różnice kursowe powstają wyłącznie w sytuacjach wskazanych w art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wtedy, gdy równocześnie dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej i realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej. Zasady ustalania różnic kursowych określonych w ww. przepisie stosują - w myśl art. 24c ust. 10 ww. ustawy - wyłącznie podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej. Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidział uwzględniania różnic kursowych dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Jak już wyżej podniesiono, w przedmiotowej sprawie przychód z dyskonta uzyskanego przez podatnika w walucie obcej powinien zostać przeliczony przez Spółkę z zastosowaniem przepisu art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez uwzględniania różnic kursowych,

* Spółka, jako płatnik będzie miała obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego przez podatników z tytułu dyskonta według 19% stawki podatkowej, stosownie do treści art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie będzie miała obowiązku wystawienia i przekazania podatnikom informacji PIT-8C.

Końcowo - odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego - wskazać należy, iż orzeczenie to nie jest wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.