IPPB2/415-267/09-4/MG - Opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym umów o dzieło i zlecenia zawartych w tym samym czasie z tym samym podatnikiem.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2009 r. (data wpływu 6 kwietnia 2009 r.) oraz piśmie z dnia 29 maja 2009 r. (data nadania 29 maja 2009 r., data wpływu 1 czerwca 2009 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB2/415-267/09-2/MG z dnia 25 maja 2009 r. (data nadania 25 maja 2009 r., data doręczenia 28 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania 18% zryczałtowanym podatkiem dochodowym należności wypłacanych osobom niebędącym pracownikami Wnioskodawcy, zatrudnionym w tym samym okresie na warunkach umowy zlecenia i umowy o dzieło, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy podatkowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania 18% zryczałtowanym podatkiem dochodowym należności wypłacanych osobom niebędącym pracownikami Wnioskodawcy, zatrudnionym w tym samym okresie na warunkach umowy zlecenia i umowy o dzieło, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy podatkowe.

Z uwagi na braki formalne wniosku, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 25 maja 2009 r. Nr IPPB2/415-267/09-2/MG wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w zakresie przesłania dokumentu, z którego wynika prawo do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przez Pana Andrzeja M.

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w wyznaczonym terminie, pismem z dnia 29 maja 2009 r. (data wpływu do tut. organu 1 czerwca 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zawiera corocznie z osobami niebędącymi pracownikami Wnioskodawcy umowy zlecenia na wykonanie czynności ankietera w badaniach rolnych i jednocześnie z tymi samymi osobami - na taki sam okres, tj. od kwietnia do końca roku - umowy o dzieło na sporządzenie szacunków rolnych.

Do końca roku 2008 jeżeli nawet należności z obydwu umów były wypłacane w tym samym miesiącu, to od wszystkich wypłat pobierane były zaliczki na podatek dochodowy. Nowelizacja ustawy obowiązująca od dnia 1 stycznia 2009 r. wprowadziła obowiązek pobierania 18% podatku zryczałtowanego w sytuacji, gdy przychody uzyskane od tego samego płatnika, z tego samego tytułu nie przekraczają miesięcznie kwoty 200 zł. Przychody z obydwu umów zawieranych przez Wnioskodawcę z osobami obcymi w świetle postanowień art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są przychodami z tytułu działalności wykonywanej osobiście przez podatnika, lecz wynikają z różnych tytułów (z umowy zlecenia i z umowy o dzieło).

W roku 2009 wypłacając w tym samym miesiącu należności dla tej samej osoby niebędącej pracownikiem z tytułu umowy zlecenia i z tytułu umowy o dzieło Wnioskodawca nie będzie przychodów z obydwu tych umów sumować dla potrzeb ustalenia, czy od danej osoby pobrać podatek zryczałtowany, czy zaliczkę na podatek dochodowy, uważając, że nie jest to ten sam tytuł uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sposób rozumowania Wnioskodawcy jest prawidłowy i czy słusznie Wnioskodawca uważa, że umowa o dzieło i umowa zlecenia zawarte przez tego samego płatnika z tym samym podatnikiem to dwa różne tytuły uzyskiwanego przez podatnika przychodu, w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy.

Oceniając, czy umowa o dzieło i umowa zlecenia w świetle postanowień art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są tym samym tytułem uzyskiwanych od tego samego płatnika przez osobę niebędącą pracownikiem przychodów, Wnioskodawca wychodzi z definicji i charakteru obydwu umów zawartych Kodeksie cywilnym.

Kodeks definiuje umowę o dzieło jako umowę, mocą której przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, z kolei drugą stronę, zamawiającego, obciąża obowiązek zapłaty umówionego wynagrodzenia. W wyniku wykonania umowy o dzieło, określonej w art. 627 Kodeksu cywilnego powstaje ściśle określone dzieło (ekspertyza), wykonane przez podatnika, które następnie zostaje wydane zamawiającemu, czyli Wnioskodawcy.

Natomiast umowa zlecenia - art. 734 Kodeksu cywilnego - zawarta pomiędzy Wnioskodawcą, a przyjmującym zlecenie - nakłada na zleceniobiorcę (osobę obcą) obowiązek wykonania czynności prawnej (w przypadku Wnioskodawcy przeprowadzenia ankiety) dla Wnioskodawcy. Umowa zlecenia należy do grupy umów, w których świadczenie jednej ze stron polega na usługach, czyli spełnieniu czynności dla innej osoby.

W ocenie Wnioskodawcy są to dwa różne tytuły uzyskiwanego przychodu pomimo, że obydwa zdefiniowane w tym samym art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy identyfikuje, jako osobne źródło przychodu działalność wykonywaną osobiście, zdefiniowaną w art. 13 ustawy.

Do tej samej kategorii źródeł przychodów (działalność wykonywana osobiście) zostały zakwalifikowane przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło, bowiem jak stanowi art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

A zatem do przychodów z osobiście wykonywanej działalności z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, zalicza się wyłącznie przychody otrzymywane z tego tytułu od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Należy zaakcentować, iż o zakwalifikowaniu przychodów uzyskanych przez podatnika do źródeł przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy, każdorazowo decydują postanowienia zawarte w treści konkretnej umowy cywilnoprawnej.

Zakwalifikowanie przychodów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy powoduje, iż na osobach fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, osobach prawnych i jej jednostkach organizacyjnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jako płatnikach dokonujących wypłat z powyższych tytułów ciąży obowiązek określony w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1 (art. 41 ust. 1a ww. ustawy).

Jednakże, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., ustawodawca ukonstytuował w art. 30 ust. 1 pkt 5a ww. ustawy odmienne zasady opodatkowania dla przychodów z działalności wykonywanej osobiście spełniających określone warunki.

Zgodnie z tym przepisem od dochodów (przychodów) z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 lub 5-9, jeżeli suma należności określonych w umowie lub w umowach zawartych z osobą niebędącą pracownikiem płatnika z tego samego tytułu nie przekracza miesięcznie od tego samego płatnika kwoty 200 zł pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 18% przychodu. Zryczałtowany podatek od przychodów wymienionych wyżej pobierany jest bez pomniejszania tych przychodów o koszty ich uzyskania (art. 30 ust. 3 ustawy). Dodatkowo, przychody te nie łączą się z dochodami podlegającymi opodatkowaniu według skali podatkowej, co wynika z art. 30 ust. 8 ustawy. Z kolei, przepis art. 41 ust. 4 ustawy obliguje płatnika do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z ww. tytułu. Płatnik przekazuje kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek na rachunek urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę, miejsce prowadzenia działalności lub miejsce zamieszkania płatnika (art. 42 ust. 1 ustawy). Dodatkowo, płatnik do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym przesyła deklarację roczną o zryczałtowanym podatku dochodowym do urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę, miejsce prowadzenia działalności lub miejsce zamieszkania płatnika, co bezpośrednio wynika z art. 42 ust. 1a ustawy podatkowej.

Powyższy przepis, aby mógł być zastosowany, muszą być spełnione łącznie dwa warunki. Po pierwsze suma należności określonych w tej umowie lub w umowach zawartych z osobą niebędącą pracownikiem płatnika, z tego samego tytułu nie może przekroczyć kwoty 200 zł, a po drugie należność ta musi być określona w okresach miesięcznych.

Z treści ww. przepisu wyraźnie wynika, że chodzi o kwoty określone w umowie, a niewypłacone.

W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Wnioskodawca zawiera corocznie z tymi samymi osobami niebędącymi pracownikami Wnioskodawcy umowy zlecenia na wykonanie czynności ankietera w badaniach rolnych i jednocześnie z tymi samymi osobami, na taki sam okres, tj. od m-ca kwietnia do końca roku umowy o dzieło na sporządzenie szacunków rolnych.

Wypłacając w roku 2009 w tym samym miesiącu należności dla tej samej osoby niebędącej pracownikiem z tytułu umowy zlecenia i z tytułu umowy o dzieło Wnioskodawca nie będzie przychodów z obydwu tych umów sumować dla potrzeb ustalenia, czy od danej osoby pobrać podatek zryczałtowany, czy zaliczkę na podatek dochodowy, uważając, że nie jest to ten sam tytuł uzyskania przychodu.

Użyte w art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy przez ustawodawcę sformułowanie "z tego samego tytułu" oznacza, że czynności określone w jednym punkcie art. 13 należą do tego samego tytułu. Od należności wynikających z tego samego tytułu umów w wysokości nieprzekraczającej 200 zł należy pobierać zryczałtowany podatek, zgodnie z wyżej cytowanym przepisem art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organu podatkowego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż umowa o dzieło i umowa zlecenia zawarte przez tego samego płatnika z tym samym podatnikiem to dwa różne tytuły uzyskiwanego przez podatnika przychodu, w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo, że ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 19, poz. 93 z późn. zm.) odrębnie definiuje obydwa tytuły umów.

Zatem, poczynając od m-ca kwietnia 2009 r. wypłacając w tym samym miesiącu należności dla tej samej osoby niebędącej pracownikiem z tytułu umowy zlecenia i z tytułu umowy o dzieło Wnioskodawca zobowiązany jest przychód z obydwu tych umów sumować dla potrzeb ustalenia, czy od danej osoby pobrać podatek zryczałtowany, czy też zaliczkę na podatek dochodowy z uwagi na to, że jest to ten sam tytuł uzyskania przychodu w rozumieniu art. 30a ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, należy uznać, że umowa o dzieło i umowa zlecenia zawarte przez tego samego płatnika z tym samym podatnikiem stanowią źródło przychodu z tego samego tytułu uzyskiwanego przez podatnika, w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.