IPPB2/415-256/13-6/MK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2013 r. (data wpływu 2 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania kursu do przeliczenia przychodów wyrażonych w walutach obcych - jest prawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania kursu do przeliczenia przychodów wyrażonych w walutach obcych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny / zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest pracownikiem polskiej spółki akcyjnej (dalej "Spółka"), która jest jedną z największych firm budowlanych w Polsce. Spółka jest natomiast częścią grupy kapitałowej, na której czele stoi spółka kapitałowa z siedzibą we Francji (dalej "Akcjonariusz").

Spółka wprowadziła program akcji pracowniczych (dalej "Program"). Program polega na możliwości zakupu przez wszystkich pracowników spółek zależnych Akcjonariusza jednostek w funduszu zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe (Fonds commun de placement d'entreprise; dalej "fundusz FCPE"), instytucji powszechnie stosowanej we Francji do realizacji programów akcjonariatu pracowniczego, odpowiadających akcjom Akcjonariusza na następujących warunkach:

* prawo udziału w programie mają wszyscy pracownicy spółek zależnych Akcjonariusza, których staż pracy jest nie krótszy niż ustalone minimum (w tym Wnioskodawca),

* akcje Akcjonariusza są nabywane przez uczestników Programu bezpośrednio - nabywają oni jednostki funduszu FCPE, który przechowuje akcje Akcjonariusza; fundusz FCPE utrzymuje wyłącznie akcje Akcjonariusza oraz niewielkie zasoby gotówki; w konsekwencji, wartość jednostek tego funduszu odzwierciedla wartość akcji Akcjonariusza.

Prawo udziału w Programie przysługuje, na identycznych zasadach co pozostałym uczestnikom Programu, również Wnioskodawcy, który objął jednostki funduszu FCPE oraz rozważa objęcie jednostek funduszu w ramach kolejnych edycji Programu (na opisanych powyżej zasadach).

Nabycie jednostek funduszu FCPE przez Wnioskodawcę następuje według następującego schematu:

* Wnioskodawca wpłaca środki finansowe przeznaczone na zakup akcji Akcjonariusza do tymczasowego funduszu FCPE utworzonego wyłącznie w celu objęcia akcji Akcjonariusza w 2012 r.,

* tymczasowy fundusz FCPE dokonuje zapisu na nowoemitowane akcje Akcjonariusza oraz obejmuje te akcje w zamian za gotówkę zgromadzoną od pracowników spółek zależnych Akcjonariusza (w tym Wnioskodawcy),

* tymczasowy fundusz FCPE zostaje skonsolidowany z podstawowym funduszem FCPE, który służy przechowywaniu akcji Akcjonariusza pochodzących ze wszystkich wcześniejszych emisji związanych z Programem,

* fundusz FCPE emituje jednostki, które są obejmowane przez uczestników programu (w tym Wnioskodawcę) w części odpowiadającej liczbie akcji objętych przez fundusz FCPE w zamian za środki tych uczestników.

Cena emisyjna akcji Akcjonariusza obejmowanych przez fundusz FCPE to średnia z cen otwarcia notowań akcji Akcjonariusza na giełdzie z 20 sesji poprzedzających określony dzień ustalenia ceny emisyjnej. Po tym dniu, przez ustalony okres, pracownicy (w tym Wnioskodawca) wpłacają swoje środki pieniężne do tymczasowego funduszu FCPE na zakup akcji Akcjonariusza. Po zrealizowaniu zakupów akcji Akcjonariusza oraz skonsolidowaniu tymczasowego funduszu FCPE z funduszem FCPE, pracownikom spółek zależnych Akcjonariusza (w tym Wnioskodawcy) są przydzielane jednostki uczestnictwa w funduszu FCPE odpowiadające ilorazowi kwoty wpłaconej do tymczasowego funduszu FCPE oraz ustalonej we wspomniany powyżej sposób ceny emisyjnej. Wnioskodawca nie uzyskuje zatem jakiegokolwiek dyskonta i płaci pełną cenę za akcje Akcjonariusza określoną zgodnie z powyższym mechanizmem.

Jak wspomniano, Wnioskodawca nie otrzymuje bezpośrednio akcji Akcjonariusza, lecz otrzymuje jednostki w funduszu FCPE. Fundusz FCPE jest utworzony zgodnie z prawem Francji i stanowi instytucję zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe. Fundusz FCPE nie ma, zgodnie z prawem francuskim, osobowości prawnej i akcje posiadane przez fundusz FCPE stanowią wspólną własność pracowników spółek grupy Akcjonariusza - pracownicy posiadający jednostki funduszu FCPE posiadają określony łączny udział we własności wszystkich akcji przechowywanych w funduszu FCPE.

Jednostki w funduszu FCPE mogą być umarzane za wynagrodzeniem. Uczestnik Programu (w tym Wnioskodawca) nie ma jednak prawa umorzenia tych jednostek przed upływem 3 lat od dnia ich nabycia, z wyjątkiem ściśle określonych sytuacji takich jak np. rozwód, narodziny trzeciego dziecka i inne. Prawa głosu akcji są wykonywane przez Radę Nadzorczą funduszu FCPE.

Zbywalność jednostek FCPE jest ograniczona (takle jednostki nie mogą być przedmiotem obrotu na rynku regulowanym i w praktyce są jedynie umarzane przez fundusz FCPE). Jednak, brak zbywalności nie wynika z przepisów prawa, lecz jedynie z interpretacji prawa, które nie zawiera regulacji dotyczących praktycznych aspektów zbycia jednostek w funduszu FCPE.

Umorzenie jednostek, jak wspomniano, może nastąpić po upływie 3 lat od ich nabycia, wcześniejsze umorzenie może nastąpić jedynie w ściśle określonych przypadkach. Wynagrodzenie pracownika Spółki z umorzenia jednostek funduszu FCPE zostanie wypłacone na rachunek bankowy pracownika, który ten pracownik wskaże. Może również zdarzyć się, że zgodnie z dyspozycją, którą złoży pracownik Spółki, umorzenie jednostek w funduszu FCPE będzie skutkowało przekazaniem na rzecz pracownika Spółki akcji Akcjonariusza będących dotychczas w posiadaniu funduszu FCPE.

Akcjonariusz może wypłacać dywidendy. Dywidendy w kwocie przypadającej na akcje posiadane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem funduszu FCPE wpływają do funduszu FCPE i za otrzymane kwoty fundusz FCPE nabywa akcje Akcjonariusza na giełdzie. Równocześnie, fundusz FCPE emituje dodatkowe jednostki odpowiadające nabytym akcjom Akcjonariusza. Takie dodatkowe jednostki są przydzielane uczestnikom Programu (w tym: Wnioskodawcy). Ani Wnioskodawca ani jego pracodawca - w związku z takim przydziałem nowych jednostek w funduszu FCPE - nie poniosą jakichkolwiek kosztów. Przydział ten jest bowiem finansowany dywidendą wypłacaną przez Akcjonariusza.

Wnioskodawcy, a także innym uczestnikom Programu, jeśli utrzymają jednostki w funduszu FCPE przez 3 lata, zostaną nieodpłatnie przydzielone akcje Akcjonariusza (dalej "Darmowe Akcje"). Darmowe Akcje, w przeciwieństwie do jednostek w funduszu FCPE, nabywanych odpłatnie, stanowią zwykłe akcje Akcjonariusza, będące przedmiotem obrotu na giełdzie. Darmowe Akcje zostaną skupione przez Akcjonariusza, a następnie przydzielone nieodpłatnie uczestnikom Programu (w tym: Wnioskodawcy).

Liczba Darmowych Akcji przyznanych Wnioskodawcy będzie uzależniona od liczby jednostek uczestnictwa objętych odpłatnie przez Wnioskodawcę za pośrednictwem funduszu FCPE. Dokumenty Programu dokładnie wskazują algorytm opisujący liczbę przydzielanych Darmowych Akcji w zależności od liczby akcji Akcjonariusza objętych odpłatnie za pośrednictwem funduszu FCPE (na zasadach opisanych powyżej) i jednakowe zasady odnoszą się do wszystkich uczestników Programu.

Przekazanie uczestnikom (w tym: Wnioskodawcy) Darmowych Akcji jest uzależnione od spełnienia przez nich określonych warunków. Wśród nich można wymienić utrzymywanie nabytych odpłatnie jednostek w funduszu FCPE przez 3 lata i pozostawanie w tym okresie pracownikiem spółki zależnej Akcjonariusza. Darmowe Akcje nie zostaną przydzielone również w przypadku, kiedy zostanie stwierdzone opisane w dokumentach Programu naruszenie przez uczestnika jego obowiązków pracowniczych.

Darmowe Akcje zostaną przekazane na własność Wnioskodawcy na podstawie uchwały akcjonariuszy Akcjonariusza. Uchwała, która zostanie podjęta przez akcjonariuszy Akcjonariusza, będzie uprawniała zarząd Akcjonariusza do nabycia akcji na rynku giełdowym oraz przekazania akcji bez wynagrodzenia pracownikom spółek zależnych Akcjonariusza (w tym Wnioskodawcy) zgodnie z ustaleniami programów akcyjnych (m.in. Programu opisanego w niniejszym wniosku). Uchwała nie będzie wymieniała z nazwiska uczestników uprawnionych do Darmowych Akcji, ani nie będzie wskazywała Programu z nazwy. W uchwale znajdzie się jednak odniesienie do programów akcyjnych, a więc pośrednio również Programu opisywanego w niniejszym wniosku.

W związku z otrzymaniem tych Darmowych Akcji na własność, uczestnikowi będzie przysługiwało prawo wyboru, co do dalszego postępowania z tymi Darmowymi Akcjami. Wnioskodawca zadysponuje, by Darmowe Akcje zostały sprzedane, a środki z tej sprzedaży zostaną przelane na rachunek bankowy wskazany przez Wnioskodawcę.

W celu sprzedaży, Wnioskodawca złoży dyspozycję sprzedaży bezpośrednio po przydziale Darmowych Akcji (sprzedaż nastąpi prawdopodobnie w dniu przydziału Darmowych Akcji lub w najbliższych dniach po ich przydziale).

Kosztami Programu przypadającymi na Wnioskodawcę Akcjonariusz obciąża Spółkę. Na koszty te składa się wartość akcji Akcjonariusza przydzielonych Wnioskodawcy nieodpłatnie (Darmowe Akcje) oraz odpowiednia część innych kosztów poniesionych przez Akcjonariusza w związku z Programem (np. koszty związane z administrowaniem Programem).

Należy podkreślić, że Akcjonariusz obciąży Spółkę kosztami Darmowych Akcji, które zostały faktycznie przydzielone Wnioskodawcy i obciążenie to nastąpi dopiero w związku z przekazaniem Darmowych Akcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedz na pytanie Nr 7. W zakresie pozostałych pytań zostaną wydane odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 7.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o p.d.o.f., przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Z zasady, przychody na gruncie ustawy o p.d.o.f. powstają w dniu ich faktycznego otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika (art. 11 ustawy o p.d.o.f.). Zgodnie jednak z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to, że przychód ze zbycia Darmowych Akcji powstanie w dniu ich zbycia, a przychód z umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszu FCPE - w dniu umorzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy zatem, przychód, który Wnioskodawca osiągnie w EUR ze zbycia Darmowych Akcji lub z umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszu FCPE powinien zostać przeliczony na złote po kursie średnim Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego odpowiednio dzień zbycia Darmowych Akcji lub dzień umorzenia jednostek uczestnictwa.

W przypadku natomiast otrzymanej dywidendy, jak wskazano powyżej, jej wypłata przez Akcjonariusza do funduszu FCPE nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Gdyby jednak organ uznał za prawidłowe przeciwne stanowisko (tzn. gdyby organ uznał, że w związku z wypłatą dywidendy powstaje przychód Wnioskodawcy), to prawidłowe byłoby, zdaniem Wnioskodawcy, przeliczenie tego przychodu po kursie średnim Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dzień, w którym dywidenda wpłynęła na konto funduszu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń

Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, co wynika z art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

Ustawodawca w ww. artykule wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 ww. ustawy "kasowej" definicji przychodu: są nim przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika, wyraźnie wskazując, że chodzi o przychody przysługujące, należące się komuś, stanowiące wierzytelność, bez względu na to czy zostały one otrzymane czy też będą otrzymane w przyszłości.

Artykuł ten wyraźnie odróżnia przychód należny od jego "faktycznego otrzymania" czyli "zapłacenia", dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest przy tym sposób zapłaty ceny zbycia. Sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną lub akcji.

Zatem w przypadku sprzedaży Darmowych akcji dniem uzyskania przychodu będzie dzień w którym nastąpiło zbycie Darmowych Akcji, tj. dzień przeniesienia własności akcji ze sprzedającego na kupującego, np. dokonania odpowiedniego zapisu na rachunku papierów wartościowych. Powyższe skutkuje tym, że przeliczenie osiągniętego przychodu w EUR na złote nastąpi wg. kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, tj. zbycia Darmowych Akcji.

W przypadku natomiast wypłaty dywidendy dniem uzyskania przychodu będzie dzień, w którym nastąpiła wpłata dywidendy przez Akcjonariusza (Spółkę kapitałową z siedzibą we Francji) do Funduszu. Zatem przeliczenie osiągniętego przychodu w EUR na złote nastąpi według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, tj. wpłaty dywidendy przez Akcjonariusza (Spółkę kapitałową z siedzibą we Francji) do Funduszu.

Dniem uzyskania przychodu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa będzie dzień, w którym nastąpi umorzenie. Zatem przeliczenie osiągniętego przychodu w EUR na złote nastąpi według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, tj. umorzenia jednostek uczestnictwa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.