IPPB2/415-256/13-4/MK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2013 r. (data wpływu 2 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem jednostek uczestnictwa w funduszu - jest prawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem jednostek uczestnictwa w funduszu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest pracownikiem polskiej spółki akcyjnej (dalej "Spółka"), która jest jedną z największych firm budowlanych w Polsce. Spółka jest natomiast częścią grupy kapitałowej, na której czele stoi spółka kapitałowa z siedzibą we Francji (dalej "Akcjonariusz").

Spółka wprowadziła program akcji pracowniczych (dalej "Program"). Program polega na możliwości zakupu przez wszystkich pracowników spółek zależnych Akcjonariusza jednostek w funduszu zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe (Fonds commun de placement d'entreprise; dalej "fundusz FCPE"), instytucji powszechnie stosowanej we Francji do realizacji programów akcjonariatu pracowniczego, odpowiadających akcjom Akcjonariusza na następujących warunkach:

* prawo udziału w programie mają wszyscy pracownicy spółek zależnych Akcjonariusza, których staż pracy jest nie krótszy niż ustalone minimum (w tym Wnioskodawca),

* akcje Akcjonariusza są nabywane przez uczestników Programu bezpośrednio - nabywają oni jednostki funduszu FCPE, który przechowuje akcje Akcjonariusza; fundusz FCPE utrzymuje wyłącznie akcje Akcjonariusza oraz niewielkie zasoby gotówki; w konsekwencji, wartość jednostek tego funduszu odzwierciedla wartość akcji Akcjonariusza.

Prawo udziału w Programie przysługuje, na identycznych zasadach co pozostałym uczestnikom Programu, również Wnioskodawcy, który objął jednostki funduszu FCPE oraz rozważa objęcie jednostek funduszu w ramach kolejnych edycji Programu (na opisanych powyżej zasadach).

Nabycie jednostek funduszu FCPE przez Wnioskodawcę następuje według następującego schematu:

* Wnioskodawca wpłaca środki finansowe przeznaczone na zakup akcji Akcjonariusza do tymczasowego funduszu FCPE utworzonego wyłącznie w celu objęcia akcji Akcjonariusza w 2012 r.,

* tymczasowy fundusz FCPE dokonuje zapisu na nowoemitowane akcje Akcjonariusza oraz obejmuje te akcje w zamian za gotówkę zgromadzoną od pracowników spółek zależnych Akcjonariusza (w tym Wnioskodawcy),

* tymczasowy fundusz FCPE zostaje skonsolidowany z podstawowym funduszem FCPE, który służy przechowywaniu akcji Akcjonariusza pochodzących ze wszystkich wcześniejszych emisji związanych z Programem,

* fundusz FCPE emituje jednostki, które są obejmowane przez uczestników programu (w tym Wnioskodawcę) w części odpowiadającej liczbie akcji objętych przez fundusz FCPE w zamian za środki tych uczestników.

Cena emisyjna akcji Akcjonariusza obejmowanych przez fundusz FCPE to średnia z cen otwarcia notowań akcji Akcjonariusza na giełdzie z 20 sesji poprzedzających określony dzień ustalenia ceny emisyjnej. Po tym dniu, przez ustalony okres, pracownicy (w tym Wnioskodawca) wpłacają swoje środki pieniężne do tymczasowego funduszu FCPE na zakup akcji Akcjonariusza. Po zrealizowaniu zakupów akcji Akcjonariusza oraz skonsolidowaniu tymczasowego funduszu FCPE z funduszem FCPE, pracownikom spółek zależnych Akcjonariusza (w tym Wnioskodawcy) są przydzielane jednostki uczestnictwa w funduszu FCPE odpowiadające ilorazowi kwoty wpłaconej do tymczasowego funduszu FCPE oraz ustalonej we wspomniany powyżej sposób ceny emisyjnej. Wnioskodawca nie uzyskuje zatem jakiegokolwiek dyskonta i płaci pełną cenę za akcje Akcjonariusza określoną zgodnie z powyższym mechanizmem.

Jak wspomniano, Wnioskodawca nie otrzymuje bezpośrednio akcji Akcjonariusza, lecz otrzymuje jednostki w funduszu FCPE. Fundusz FCPE jest utworzony zgodnie z prawem Francji i stanowi instytucję zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe. Fundusz FCPE nie ma, zgodnie z prawem francuskim, osobowości prawnej i akcje posiadane przez fundusz FCPE stanowią wspólną własność pracowników spółek grupy Akcjonariusza - pracownicy posiadający jednostki funduszu FCPE posiadają określony łączny udział we własności wszystkich akcji przechowywanych w funduszu FCPE.

Jednostki w funduszu FCPE mogą być umarzane za wynagrodzeniem. Uczestnik Programu (w tym Wnioskodawca) nie ma jednak prawa umorzenia tych jednostek przed upływem 3 lat od dnia ich nabycia, z wyjątkiem ściśle określonych sytuacji takich jak np. rozwód, narodziny trzeciego dziecka i inne. Prawa głosu akcji są wykonywane przez Radę Nadzorczą funduszu FCPE.

Zbywalność jednostek FCPE jest ograniczona (takle jednostki nie mogą być przedmiotem obrotu na rynku regulowanym i w praktyce są jedynie umarzane przez fundusz FCPE). Jednak, brak zbywalności nie wynika z przepisów prawa, lecz jedynie z interpretacji prawa, które nie zawiera regulacji dotyczących praktycznych aspektów zbycia jednostek w funduszu FCPE.

Umorzenie jednostek, jak wspomniano, może nastąpić po upływie 3 lat od ich nabycia, wcześniejsze umorzenie może nastąpić jedynie w ściśle określonych przypadkach. Wynagrodzenie pracownika Spółki z umorzenia jednostek funduszu FCPE zostanie wypłacone na rachunek bankowy pracownika, który ten pracownik wskaże. Może również zdarzyć się, że zgodnie z dyspozycją, którą złoży pracownik Spółki, umorzenie jednostek w funduszu FCPE będzie skutkowało przekazaniem na rzecz pracownika Spółki akcji Akcjonariusza będących dotychczas w posiadaniu funduszu FCPE.

Akcjonariusz może wypłacać dywidendy. Dywidendy w kwocie przypadającej na akcje posiadane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem funduszu FCPE wpływają do funduszu FCPE i za otrzymane kwoty fundusz FCPE nabywa akcje Akcjonariusza na giełdzie. Równocześnie, fundusz FCPE emituje dodatkowe jednostki odpowiadające nabytym akcjom Akcjonariusza. Takie dodatkowe jednostki są przydzielane uczestnikom Programu (w tym: Wnioskodawcy). Ani Wnioskodawca ani jego pracodawca - w związku z takim przydziałem nowych jednostek w funduszu FCPE - nie poniosą jakichkolwiek kosztów. Przydział ten jest bowiem finansowany dywidendą wypłacaną przez Akcjonariusza.

Wnioskodawcy, a także innym uczestnikom Programu, jeśli utrzymają jednostki w funduszu FCPE przez 3 lata, zostaną nieodpłatnie przydzielone akcje Akcjonariusza (dalej "Darmowe Akcje"). Darmowe Akcje, w przeciwieństwie do jednostek w funduszu FCPE, nabywanych odpłatnie, stanowią zwykłe akcje Akcjonariusza, będące przedmiotem obrotu na giełdzie. Darmowe Akcje zostaną skupione przez Akcjonariusza, a następnie przydzielone nieodpłatnie uczestnikom Programu (w tym: Wnioskodawcy).

Liczba Darmowych Akcji przyznanych Wnioskodawcy będzie uzależniona od liczby jednostek uczestnictwa objętych odpłatnie przez Wnioskodawcę za pośrednictwem funduszu FCPE. Dokumenty Programu dokładnie wskazują algorytm opisujący liczbę przydzielanych Darmowych Akcji w zależności od liczby akcji Akcjonariusza objętych odpłatnie za pośrednictwem funduszu FCPE (na zasadach opisanych powyżej) i jednakowe zasady odnoszą się do wszystkich uczestników Programu.

Przekazanie uczestnikom (w tym: Wnioskodawcy) Darmowych Akcji jest uzależnione od spełnienia przez nich określonych warunków. Wśród nich można wymienić utrzymywanie nabytych odpłatnie jednostek w funduszu FCPE przez 3 lata i pozostawanie w tym okresie pracownikiem spółki zależnej Akcjonariusza. Darmowe Akcje nie zostaną przydzielone również w przypadku, kiedy zostanie stwierdzone opisane w dokumentach Programu naruszenie przez uczestnika jego obowiązków pracowniczych.

Darmowe Akcje zostaną przekazane na własność Wnioskodawcy na podstawie uchwały akcjonariuszy Akcjonariusza. Uchwała, która zostanie podjęta przez akcjonariuszy Akcjonariusza, będzie uprawniała zarząd Akcjonariusza do nabycia akcji na rynku giełdowym oraz przekazania akcji bez wynagrodzenia pracownikom spółek zależnych Akcjonariusza (w tym Wnioskodawcy) zgodnie z ustaleniami programów akcyjnych (m.in. Programu opisanego w niniejszym wniosku). Uchwała nie będzie wymieniała z nazwiska uczestników uprawnionych do Darmowych Akcji, ani nie będzie wskazywała Programu z nazwy. W uchwale znajdzie się jednak odniesienie do programów akcyjnych, a więc pośrednio również Programu opisywanego w niniejszym wniosku.

W związku z otrzymaniem tych Darmowych Akcji na własność, uczestnikowi będzie przysługiwało prawo wyboru, co do dalszego postępowania z tymi Darmowymi Akcjami. Wnioskodawca zadysponuje, by Darmowe Akcje zostały sprzedane, a środki z tej sprzedaży zostaną przelane na rachunek bankowy wskazany przez Wnioskodawcę.

W celu sprzedaży, Wnioskodawca złoży dyspozycję sprzedaży bezpośrednio po przydziale Darmowych Akcji (sprzedaż nastąpi prawdopodobnie w dniu przydziału Darmowych Akcji lub w najbliższych dniach po ich przydziale).

Kosztami Programu przypadającymi na Wnioskodawcę Akcjonariusz obciąża Spółkę. Na koszty te składa się wartość akcji Akcjonariusza przydzielonych Wnioskodawcy nieodpłatnie (Darmowe Akcje) oraz odpowiednia część innych kosztów poniesionych przez Akcjonariusza w związku z Programem (np. koszty związane z administrowaniem Programem).

Należy podkreślić, że Akcjonariusz obciąży Spółkę kosztami Darmowych Akcji, które zostały faktycznie przydzielone Wnioskodawcy i obciążenie to nastąpi dopiero w związku z przekazaniem Darmowych Akcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedz na pytanie Nr 3, 4 i 5 W zakresie pozostałych pytań zostaną wydane odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 3.

W związku z umorzeniem przez Wnioskodawcę jednostek uczestnictwa funduszu FCPE w zamian za wynagrodzenie w formie pieniężnej, po jego stronie powstanie przychód do opodatkowania.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Również w art. 30b ust. 1 ustawy o p.d.o.f. zostały wskazane dochody ze zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty, które Wnioskodawca uzyska w związku z umorzeniem jednostek uczestnictwa należy zakwalifikować jako przychody (dochody) z tytułu zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 30b ust. 1 ustawy o p.d.o.f.

Jak wskazano, fundusz FCPE nie ma (zgodnie z prawem francuskim) osobowości prawnej, a akcje posiadane przez fundusz FCPE nie są własnością tego funduszu, lecz stanowią wspólną własność pracowników spółek grupy Akcjonariusza (w tym Wnioskodawcy). Oznacza to, że umorzenie jednostek funduszu FCPE skutkujące uzyskaniem przez Wnioskodawcę wynagrodzenia w formie pieniężnej - powoduje zbycie akcji Akcjonariusza, których Wnioskodawca jest współwłaścicielem za pośrednictwem funduszu FCPE.

Podatkowe skutki takiego zdarzenia powinny być oceniane przez pryzmat jego treści ekonomicznej. W konsekwencji, należy uznać, że w związku z umorzeniem jednostek FCPE po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód z tytułu zbycia papierów wartościowych (tu: akcji Akcjonariusza przechowywanych w funduszu FCPE), tj. dochód wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 30b ust. 1 ustawy o p.d.o.f.

Powyższa klasyfikacja znajduje potwierdzenie w wyroku WSA we Wrocławiu z 29 czerwca 2011 r. (I SA/Wr 455/11), w którym stwierdzono, że dochód z umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszu FCPE stanowi dochód z tytułu zbycia papierów wartościowych.

Konsekwencją takiej kwalifikacji dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia jednostek funduszu FCPE jest obowiązek Wnioskodawcy samodzielnego zadeklarowania należnego podatku z tytułu osiągniętego dochodu na odpowiedniej deklaracji oraz zapłaty należnego podatku w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym został osiągnięty dochód.

Ad.4.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o p.d.o.f., dochodem ze zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 ustawy o p.d.o.f.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o p.d.o.f., wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca w związku z umorzeniem jednostek uczestnictwa funduszu FCPE, które zostały przez niego nabyte w związku z przystąpieniem do Programu lub do kolejnej edycji Programu, uzyska dochód równy różnicy między:

Ad. 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszu FCPE objętych przez Wnioskodawcę, które odpowiadają akcjom Akcjonariusza nabytym przez fundusz FCPE za środki z dywidendy wypłaconej przez Akcjonariusza jest uzyskane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu tego umorzenia.

Jednocześnie z rozpoznaniem powyższego przychodu, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o p.d.o.f., Wnioskodawca będzie miał prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów odpowiadających wydatkom na nabycie umarzanych jednostek uczestnictwa.

Zgodnie z art. 22 ust. 1d ustawy o p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym przypadku wydatkami na nabycie umarzanych jednostek uczestnictwa będzie przychód do opodatkowania rozpoznany przez Wnioskodawcę w związku z wypłatą przez Akcjonariusza dywidendy, w części, w której dywidenda ta odpowiada jednostkom w funduszu FCPE posiadanym przez Wnioskodawcę. Jeśli przychód ten nie zostanie rozpoznany, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z umorzeniem wskazanych jednostek uczestnictwa.

Powyższe potwierdza również fakt, że jeśli przyjąć, że w związku z wypłatą dywidendy przez Akcjonariusza do funduszu FCPE powstaje przychód do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy, oznaczałoby to, że w sensie ekonomicznym Wnioskodawca nabywa akcje Akcjonariusza ze środków uzyskanych z dywidendy. Tym samym, kwota rozpoznanego przez Wnioskodawcę przychodu byłaby równa kwocie wydatków poniesionych na nabycie akcji Akcjonariusza.

Jeśli przychód z umorzenia przewyższy kwotę dywidendy odpowiadającej umarzanym jednostkom, Wnioskodawca poniesie stratę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.