IPPB2/415-244/13-4/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2013 r. (data wpływu 25 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w trybie tzw. przymusowym lub automatycznym w spółce z o.o. otrzymanych w drodze darowizny - jest prawidłowe.

W dniu 25 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w trybie tzw. przymusowym lub automatycznym w spółce z o.o. otrzymanych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca w przyszłości może otrzymać od swojej żony darowiznę w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Udziały zostaną darowane z majątku odrębnego żony do majątku odrębnego Wnioskodawcy. Wartość udziałów zostanie wskazana w umowie darowizny w wysokości ich wartości rynkowej na dzień dokonania darowizny.

W zależności od tego czy Spółka będzie osiągać zadawalający poziom rentowności i czy będzie realizować założony plan rozwoju, Wnioskodawca może podjąć w przyszłości decyzję albo o dalszym pozostaniu jej wspólnikiem, albo o sprzedaży udziałów na rzecz podmiotu trzeciego albo o skorzystaniu z prawa umorzenia udziałów za wynagrodzeniem. Otrzymane w drodze darowizny przez Wnioskodawcę udziały mogą zostać umorzone. Umorzenie to nastąpi w drodze umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego, t.j. w trybie przewidzianym w art. 199 § 1 oraz § 4 i § 5 ustawy z dnia z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037; dalej: k.s.h.). Niezależnie od trybu umorzenia (przymusowego lub automatycznego) Wnioskodawca otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób należy ustalić dochód z tytułu umorzenia udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę w drodze darowizny z majątku odrębnego żony do majątku odrębnego Wnioskodawcy w przypadku, gdy umorzenie udziałów nastąpi w drodze umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego. Czy w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny uzyskany przychód z tytułu wypłaconego wynagrodzenia może zostać pomniejszony o koszt w wysokości wartości umarzanych udziałów z dnia nabycia darowizny, określonej w umowie darowizny, zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny z majątku odrębnego żony do majątku odrębnego Wnioskodawcy dochód z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych w drodze takiej darowizny stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów (w wysokości wynagrodzenia wypłaconego na rzecz Wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów) nad ich wartością ustaloną na dzień nabycia darowizny zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768; dalej: UPSD), a więc wartością rynkową udziałów z dnia nabycia darowizny.

Instytucja umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością została uregulowana w art. 199 k.s.h. Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h. udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umorzenie udziałów może również nastąpić automatycznie tj. w razie ziszczenia się zdarzenia określonego w umowie spółki zgodnie z art. 199 § 4 oraz § 5 k.s.h.

Jednocześnie w myśl art. 199 § 2 k.s.h., w przypadku przymusowego umorzenia udziałów, uchwała zgromadzenia wspólników spółki powinna określić wysokość wynagrodzenia należnego wspólnikowi za umorzone udziały w wysokości nie niższej od wartości przypadających na umarzane udziały aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszoną o kwotę przeznaczoną do podziału pomiędzy wspólników. Zgodnie z art. 199 § 4 k.s.h. powyższe przepisy stosuje się również dla umorzenia automatycznego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: z 2012 r. Dz. U. Nr 361 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.) źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Uszczegółowieniem tego przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z umorzenia udziałów (akcji).

Jednocześnie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. określa w jaki sposób należy ustalać dochód z umorzenia udziałów lub akcji. Dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów (akcji) nad kosztami uzyskania przychodu, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Jeżeli jednak nabycie udziałów nastąpiło w drodze spadku lub darowizny wówczas koszty uzyskania przychodu ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 UPSD wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 3 UPSD, wartość rynkową praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (nabycia darowizny).

Tak więc, za koszt uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w związku z odpłatnym umorzeniem udziałów dokonanym w sposób przymusowy lub automatyczny należy przyjąć wartość rynkową udziałów określoną w umowie darowizny.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.; dalej: KRIO). Zgodnie z art. 31 § 1 KRIO z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 KRIO), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 KRIO) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 KRIO). Zgodnie z art. 47 § 1 KRIO małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny z majątku odrębnego żony do majątku odrębnego Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 UPSD a więc w wysokości wartości udziałów z dnia nabycia darowizny (określonej w umowie darowizny). Zatem dochód z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny - podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym - stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny. Dochód z tytułu umorzenia udziałów spółki stanowi różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia udziałów spółki a wartością udziałów z dnia nabycia w formie darowizny. Jeżeli więc wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów spółki jest równe lub mniejsze od wartości udziałów spółki z dnia nabycia darowizny przez Wnioskodawcę, wówczas obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych nie powstanie. Spółka dokonująca wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały, nie będzie miała obowiązku poboru tego podatku.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów dokonanego w sposób przymusowy lub automatyczny ustala się w wysokości wartości udziałów, jaka została określona w umowie darowizny, jednak nie wyższej od ich wartości rynkowej, jest potwierdzone przez Ministra Finansów w wydawanych przez niego interpretacjach. Wnioskodawca podkreśla, iż analogiczne podejście wyrazili m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w wydanej w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 20 lipca 2012 r. (sygn. ITPB3/415-23a/12/PS); Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2013 r. (sygn. IPPB1/415/1622/12-5/EC); Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w wydanej w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2013 r. (sygn. ITPB1/415-1358/12/MW); Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2011 r. (sygn. IPPB2/415- 1018/10-2/AS); Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2011 r. (sygn. IPPB2/415-1017/10-2/AS); Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB2/415-915/10-3/AK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w przyszłości może otrzymać od swojej żony darowiznę w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Udziały zostaną darowane z majątku odrębnego żony do majątku odrębnego Wnioskodawcy. Wartość udziałów zostanie wskazana w umowie darowizny w wysokości ich wartości rynkowej na dzień dokonania darowizny. Otrzymane w drodze darowizny przez Wnioskodawcę udziały mogą zostać umorzone. Umorzenie to nastąpi w drodze umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego.

Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Przepisy te stanowią, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia udziałów.

W myśl art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. Natomiast art. 199 § 5 mówi, że w przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku.

Zgodnie z art. 47 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.) małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa taka może poprzedzać zawarcie małżeństwa. W myśl art. 47 § 2 tej ustawy umowa majątkowa małżeńska może być zmieniona albo rozwiązana. W razie jej rozwiązania w czasie trwania małżeństwa, powstaje między małżonkami wspólność ustawowa, chyba że strony postanowiły inaczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in.:

1. dochód z umorzenia udziałów.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze spadku lub darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy "Szczególne zasady ustalania dochodu" trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

W konsekwencji w przypadku umorzenia udziałów, w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego nabytych w drodze darowizny, dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczyły konkretnych indywidualnych spraw, podatnika w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.