IPPB2/415-235/11/12-17/S/MS1 - PIT w zakresie opodatkowania odszkodowania za wszelkie szkody powstałe w trakcie budowy urządzeń przesyłowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2585/11 (data wpływu 12 lipca 2012 r.) - stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2011 r. (data wpływu 14 marca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 maja 2011 r. (data nadania 11 maja 2011 r., data wpływu 16 maja 2011 r.) na wezwanie IPPB2/415-235/11-2/MS z dnia 5 maja 2011 r. oraz pismem z dnia 2 czerwca 2011 r. (data nadania 03.06.2011, data wpływu 7 czerwca 2011 r.) na wezwanie z dnia 27 maja 2011 r. Nr IPPB2/415-235/11-4/MS, oraz pismem z dnia 2 października 2012 r. (data nadania 3 października 2012 r., data wpływu 8 października 2012 r.) na wezwanie z dnia 25 września 2012 r. Nr IPPB2/415-235/11/12-13/MS1 oraz pismem z dnia 17 października 2012 r. (data nadania 17 października 2012 r., data wpływu 22 października 2012 r.) na wezwanie z dnia 10 października 2012 r. Nr IPPB2/415-235/11/12-15/MS1, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odszkodowania za wszelkie szkody powstałe w trakcie budowy urządzeń przesyłowych - jest:

* prawidłowe w części dotyczącej wypłaty odszkodowania posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz

* nieprawidłowe w części dotyczącej wypłaty odszkodowania właścicielom gruntów nie wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

W dniu 14.03. 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odszkodowania za wszelkie szkody powstałe w trakcie budowy urządzeń przesyłowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach nie jest płatnością za świadczenie usługi lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania rzeczą i wynikłe z tego tytułu szkody.

Na podstawie umowy przesyłu właściciele gruntów ustanawiają odpłatnie i na czas nieokreślony na rzecz przedsiębiorstwa elektroenergetycznego, służebność przesyłu, polegającą na korzystaniu z nieruchomości. Przeznaczenie tej służebności ma charakter energoelektryczny i opisane jest w umowie o ustanowienie służebności przesyłu (na podstawie art. 305 Kodeksu Cywilnego). M.in właściciele nieruchomości zgadzają się na: założenie i przeprowadzenie przez nieruchomość linii elektroenergetycznej, wykonanie przebudów istniejących linii elektroenergetycznych, rurociągów do przesyłu gazów i cieczy, każdorazowe udostępnienie nieruchomości w celu wykonania przez spółkę elektroenergetyczną robót związanych z budową, przebudową modernizacją, eksploatacją, konserwacją naprawą remontami oraz usuwaniem awarii - w szczególności na wejście osób oraz dojazd na teren nieruchomości sprzętu niezbędnego do wykonania ww. prac. Z tytułu zawartych umów przesyłu spółka A. wypłaca wynagrodzenie właścicielom danych nieruchomości. Wynagrodzenie jest wypłacane w imieniu przedsiębiorstwa elektroenergetycznego.

Pismem z dnia 2 czerwca 2011 r. (data wpływu 7 czerwca 2011 r.) Wnioskodawca uzupełnił braki formalne informując, iż odszkodowanie wypłacane są właścicielom gruntów rolnych jak i właścicielom gruntów nie wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem interpretacji Nr IPPB2/415-235/11/12-17/S/MS1 będzie odpowiedź na pytanie Nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko do pytania Nr 1.

W opinii spółki A. odszkodowanie wypłacane właścicielom nieruchomości z tytułu poniesionej przez nich szkody w postaci utraty wartości nieruchomości stanowi rekompensatę a także ma na celu odtworzenie pierwotnego stanu np. upraw roślinności, drogi, podjazdu itp. Poszkodowany klient otrzymuje jedynie środki, które mają mu zrekompensować poniesione straty i zapewnić możliwość odtworzenia stanu przed zniszczeniem. W konsekwencji odszkodowanie nie będzie stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu Spółka A. nie będzie zobowiązana do wystawienia PIT-8C.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do postanowień art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami (z pewnymi zastrzeżeniami pozostającymi bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów. Wskazać przy tym należy, że art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem, w którym ustawodawca sformułował katalog zwolnień podatkowych. Przepis ten, jako stanowiący odstępstwo od zasady równości opodatkowania, powinien być więc interpretowany w pierwszej kolejności według reguł wykładni językowej, gramatycznej. Jak wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

Odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającego na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszystkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych, w tym w dobrach osobistych. Chodzi zarówno o uszczerbek majątkowy jak i niemajątkowy. Naprawienie szkody obejmuje, zarówno straty jakie poszkodowany poniósł, jak i korzyści które mógł osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza rozmiar obowiązku odszkodowawczego i jego górny pułap.

Z przedmiotowego zwolnienia korzystają tylko te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów rangi ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy, w tym przypadku odszkodowanie wypłacane jest na podstawie art. 143 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Istotne dla rozpatrywanej sprawy jest zatem ustalenie czy do kategorii odszkodowań, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, można zaliczyć odszkodowanie wypłacane przez spółkę A. za zniszczenia we wszelkiego rodzaju uprawach (rolnych, ogrodniczych, sadowniczych, leśnych, ozdobnej roślinności a także zniszczenia dróg i dojazdów do posesji) nie wchodzących w skład gospodarstw rolnych.

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

Zgodnie z art. 143 ust. 2 Ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r., o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651) przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości jest obowiązany udostępnić nieruchomość w celu wykonania czynności związanych z konserwacją oraz usuwaniem awarii ciągów, przewodów i urządzeń. o których mowa w ust. 1.

Obowiązek udostępnienia nieruchomości podlega egzekucji administracyjnej.

W myśl art. 128 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami, odszkodowanie przysługuje również za szkody powstałe wskutek zdarzeń, o których mowa w art. 120 i 124 - 126. Odszkodowanie powinno odpowiadać wartości poniesionych szkód. Jeżeli wskutek tych zdarzeń zmniejszy się wartość nieruchomości, odszkodowanie powiększa się o tę kwotę odpowiadającą temu zmniejszeniu.

Za szkody powstałe na skutek zdarzeń o których mowa w art. 120 i 124-126 rozumie się: szkody powstałe w wyniku ograniczenia sposobu i korzystania z nieruchomości poprzez udzielenie zezwolenia na zakładanie i przeprowadzanie na nieruchomości ciągów drenażowych, przewodów i urządzeń służących do przesyłania płynów, pary, gazów i energii elektrycznej oraz urządzeń łączności publicznej i sygnalizacji. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż spółka A. zawiera umowy na rzecz przedsiębiorstwa, która prowadzi działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej do odbiorców przyłączonych do jej sieci. W toku prowadzonej działalności następuje rozbudowa sieci elektroenergetycznej polegającej na remoncie lub wzniesieniu linii energetycznych niskiego i wysokiego nA.ęcia, remoncie lub wzniesieniu stacji transformatorowych oraz rozbudowa przyłączy energetycznych. W tym przypadku mamy do czynienia z inwestycją związaną z rozbudową sieci elektroenergetycznej. Inwestycja ta zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami jest inwestycją celu publicznego. Wszystkie prace zmierzają do rozszerzenia klientom dostępu do przyłączy energetycznych i prowadzone są na terenach rolnych, miejskich i leśnych.

W wyniku prowadzonych prac dochodzi do zniszczenia m. in upraw rolnych, ogrodniczych, sadowniczych, leśnych, ozdobnej roślinności a także zniszczenia dróg i dojazdów do posesji. W zakresie prac przeprowadzana jest ekspertyza tych zniszczeń, wyceniane szkody, sporządzane protokoły.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż odszkodowanie za zniszczenia w m.in. wszelkiego rodzaju uprawach na gruntach nie wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułów określonych w przepisach wyżej cytowanej ustawy o gospodarce nieruchomościami jest objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych, a zatem na spółce A. nie ciąży obowiązek wystawienia informacji PIT - 8C poszkodowanym klientom.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia się od tego podatku przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomości lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego wywłaszczenia lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB2/415-235/11-6/MS z dnia 13 czerwca 2011 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji organ podatkowy wskazał, że uznać należy, iż tylko odszkodowanie wypłacone za szkody powstałe w trakcie budowy linii elektroenergetycznych będzie stanowiło przychód poszkodowanego, podlegający zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak jedynie w sytuacji, gdy będzie ono wypłacone z tytułu szkód poniesionych w uprawach rolnych i drzewostanie. Odszkodowanie wypłacone tylko za tak określone szkody podlega bowiem zwolnieniu na podstawie wskazanego przepisu Dodatkowo wskazać należy, iż ustawodawca zwolnił również na podstawie omawianego przepisu odszkodowania wypłacone z tytułu rekultywacji gruntów, której definicję zawarto w art. 4 pkt 18 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (j.t, Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1266 z późn. zm.). Zgodnie z przywołanym przepisem przez rekultywację gruntów rozumie się nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg.

Pamiętać jednak należy, że zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania; muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Nadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odszkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

Ponadto, mając na uwadze treść przepisu art. 14b Ordynacji podatkowej, stosownym jest wskazać, że w przedmiotowej sprawie tut. organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy odszkodowanie za wszelkie szkody powstałe w trakcie budowy linii elektroenergetycznych, w tym zwłaszcza za straty w plonach powstałe w trakcie budowy oraz utratę produktywności rolnej w okresie rekultywacyjnym gruntów zniszczonych w trakcie budowy zostanie wypłacone przez Wnioskodawcę z tytułu szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie bądź rekultywacji gruntów.

Zatem, jeśli odszkodowanie za wszelkie szkody powstałe w trakcie budowy urządzeń przesyłowych zostanie wypłacone z tytułu szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie bądź z tytułu rekultywacji gruntów posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, uzyskany w ten sposób przychód będzie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia na druku PIT-8C informacji o przychodach z innych źródeł.

W przeciwnym wypadku wypłacone przez Wnioskodawcę odszkodowanie stanowić będzie dla poszkodowanych podlegający opodatkowaniu przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki podatkowe wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w szczególności obowiązki wystawienia dla osób, którym dokonano wypłaty odszkodowania w danym roku podatkowym informacji według ustalonego wzoru na druku PIT-8C o przychodach z innych źródeł.

Interpretacja została doręczona w dniu 16 czerwca 2011 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 21 czerwca 2011 r. (data wpływu 27 czerwca 2011 r.) Wnioskodawca wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 19 lipca 2011 r. Nr IPPB2/415-235/11-10/MS (skutecznie doręczonym w dniu 21 lipca 2011 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

W dniu 10 sierpnia 2011 r. (data wpływu 16 sierpnia 2011 r.) Strona złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-235/11-6/MS z dnia 13 czerwca 2011 r.

Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2585/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości ponieważ została wydana z naruszeniem art. 14c § 2 O.p.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż skoro Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji, najpierw zadała pytanie czy wypłacane przez nią świadczenia są wolne od podatku a następnie przedstawiając własne stanowisko w sprawie przytoczyła treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g u.p.d.o.f. i zawarła we wniosku także swój komentarz do tych przepisów, to oznaczało, że uważa, iż wypłacane przez nią świadczenia zwolnione będą od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wniosek ten znajduje swoje poparcie także w tym, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazywała, że za szkody powstałe przy rozbudowie urządzeń infrastruktury (art. 120 i 124-126 u.g.n.) na podstawie art. 128 ust. 4 u.g.n. przysługuje odszkodowanie. Skarżąca wskazywała, że odszkodowanie przysługuje zgodnie z regułami określonymi w powołanych przepisach u.g.n. Dlatego w ocenie Sądu organ w zaskarżonej interpretacji obowiązany był ocenić to stanowisko, gdyż stanowi o tym wprost art. 14c § 2 O.p. Zdaniem Sądu opisane sformułowanie przez Skarżącą wniosku o wydanie interpretacji, w szczególności wskazywanie przez Skarżącą powiązania wypłacanych przez nią świadczeń z art. 128 ust. 4 u.g.n., wymagało udzielenia odpowiedzi, czy wypłacane przez Skarżącą odszkodowania podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, Organ miał obowiązek wypowiedzieć się czy te odszkodowania są objęte zakresem tego przepisu, w szczególności w interpretacji należało rozstrzygnąć, czy przedmiotowe odszkodowania można uznać za odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z ustawy.

Jeżeli organ uznałby, że zawarty we wniosku o wydanie interpretacji opis stanu faktycznego jest niewystarczający do oceny stanowiska Skarżącej, to na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. powinien wezwać Skarżącą do sprecyzowania wniosku w żądanym zakresie.

W rozpoznanej sprawie organ nie ocenił skutków stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i ograniczył się jedynie do oceny tych skutków według treści art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Z tego względu zaskarżoną interpretację należało uznać za wydaną z naruszeniem art. 14c § 2 O.p.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. W art. 1 § 2 tej ustawy ustawodawca postanowił, że kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Ustawodawca w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2012, poz. 270 z późn. zm.) dalej powołanej jako p.p.s.a. nie wprowadził dla interpretacji indywidualnych innych kryteriów kontroli niż kryterium legalności (art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 p.p.s.a.). Mając na uwadze, że w niniejszej sprawie organ nie rozpoznał wniosku Skarżącej w części odnoszącej się do art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd na obecnym etA.e postępowania, będąc uprawnionym do zbadania wyłącznie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, nie mógł niniejszym wyroku rozstrzygnąć, czy wypłacane przez Skarżącą odszkodowania podlegały zwolnieniu ustanowionemu w tym przepisie. Sąd w niniejszym wyroku taką ocenę prawną zamieściłby, gdyby organ rozstrzygnął tę kwestię w zaskarżonej interpretacji. Wówczas Sąd rozpoznając skargę na interpretację musiałby rozstrzygnąć, czy ta ocena materialnoprawna dokonana przez organ w interpelacji jest prawidłowa. Wypowiedzenie się w tym zakresie przez Sąd w niniejszym wyroku, przy milczeniu zaskarżonej interpretacji w przedmiotowej kwestii, oznaczałoby przejęcie przez Sąd kompetencji organu podatkowego wynikającej z treści art. 14b § 1 i 14c § 1 i 2 O.p., co oznaczałoby oczywiste wykroczenie poza kompetencje orzecznicze Sądu.

Organ wydając ponownie interpretację będzie obowiązany udzielić odpowiedzi na pytanie czy wypłacane przez Skarżącą odszkodowania za szkody powstałe przy budowie opisanych we wniosku o wydanie urządzeń infrastruktury podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Tutejszy organ w wyniku uwzględnienia prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pismem z dnia 25 września 2012 r. Nr IPPB2/415-235/11/12-13/MS1 wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego przez wskazanie czy odszkodowanie było wypłacone na podstawie umowy cywilnoprawnej czy ugody sądowej. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 28 września 2012 r. Wnioskodawca odpowiedział pismem z dnia 2 października 2012 r. (data nadania 3 października 2012 r., data wpływu 8 października 2012 r.) wskazując, iż Spółka wypłaca odszkodowania co do zasady na podstawie umowy cywilnoprawnej. Jednakże pismo stanowiące uzupełnienie wniosku zostało opatrzone podpisem Pana X- Doradcy podatkowego, natomiast nie został załączony do niego dokument, z którego wynika prawo do występowania Pana X w imieniu Wnioskodawcy. Wobec powyższego pismem z dnia 10 października 2012 r. Nr IPPB2/415-235/12-15/MS1 ponownie wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez dostarczenie pełnomocnictwa (oryginał lub urzędowo poświadczona kopia za zgodność z oryginałem), z którego wynika prawo do występowania Pana X w imieniu Wnioskodawcy. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 15 października 2012 r. Wnioskodawca odpowiedział pismem z dnia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 531/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej wypłaty odszkodowania posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz nieprawidłowe w części dotyczącej wypłaty odszkodowania właścicielom gruntów nie wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z treści wniosku oraz uzupełnienia wynika, że Spółka działając w ramach zawartej umowy o współpracy z przedsiębiorstwem elektroenergetycznym dokonuje rozliczeń z właścicielami nieruchomości, które dotyczą budowy linii elektroenergetycznych. Właścicielami nieruchomości są zarówno właściciele gruntów rolnych jak i gruntów nie wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Spółka wypłaca na ich rzecz dwa rodzaje świadczeń pieniężnych: 1) jednorazowe odszkodowanie na podstawie art. 124 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651); 2) wynagrodzenie wynikające z tytułu zawartej umowy przesyłu.

Należy wskazać, iż ustawodawca dla celów podatku dochodowego precyzuje wyraźnie co należy rozumieć przez działalność rolniczą, a wyliczenie dokonane w przepisie art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyczerpujący. Zgodnie z przedstawioną w ww. przepisie definicją działalności rolniczej podstawową jej cechą jest uzyskanie produktów w stanie nieprzetworzonym, pochodzących z uprawy (produkcja roślinna), chowu lub hodowli (produkcja zwierzęca). Powyższe oznacza, że wszelkie produkty działalności rolniczej powstają wyłącznie na skutek działania normalnych biologicznych procesów wzrostu.

Ponieważ ustawodawca zdefiniował pojęcie działalności rolniczej, to tylko w granicach wyznaczonych zakresem owej definicji można mówić o przychodzie z tego tytułu. Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, że ustawodawca w podatku dochodowym od osób fizycznych uznał, że odszkodowań, nawet jeśli dotyczą szkód związanych z tą działalnością, nie zalicza się do dochodów z działalności rolniczej, wyłączonych od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

Zgodnie z art. 143 ust. 2 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się urządzenie albo modernizację drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. wynika iż odszkodowanie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, gdy są spełnione następujące warunki:

* otrzymuje je posiadacz gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, za które zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.) uważa się obszar gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej I ha lub I ha przeliczeniowy stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nie posiadającej osobowości prawnej. Pojęcie grunty rolne nie jest tożsame z pojęciem gospodarstwa rolnego. W myśl przepisu art. 1 ww. ustawy o podatku rolnym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zatem samo posiadanie gruntów rolnych i płacenie podatku rolnego nie świadczy o posiadaniu gospodarstwa rolnego,

* odszkodowanie zostaje wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, która w myśl art. 285 ustawy - Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jest ograniczonym prawem rzeczowym, polegającym na korzystaniu z cudzej nieruchomości w oznaczonym zakresie. Nieruchomość może zostać obciążona na rzecz właściciela innej nieruchomości (tzw. nieruchomości władnącej) - bądź przez przyznanie mu prawa do korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej (np. przechodzenia lub przejazdu przez grunt, korzystania ze znajdującego się na nim lasu lub źródła wody itd.), bądź przez ograniczenie właściciela nieruchomości obciążonej w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań (np. wznoszenia budynków lub sadzenia drzew ponad pewną wysokość) albo wykonywania określonych uprawnień względem nieruchomości władnącej. Służebność może powstać w wyniku różnych zdarzeń prawnych m.in. orzeczenia sądu, decyzji administracyjnej oraz na podstawie umowy. Umowa taka jest zawierana pomiędzy właścicielem nieruchomości obciążonej (jego oświadczenie musi być złożone w formie aktu notarialnego), a właścicielem nieruchomości władnącej. Tak jak użytkowanie, również służebność może być ustanowiona za wynagrodzeniem lub nieodpłatnie,

* podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów prowadzi na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego inwestycję związaną z budową infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej lub budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa jest w ww. ustawie o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z art. 143 ust. 2 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się urządzenie albo modernizację drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych,

* źródłem odszkodowania jest wyrok sądowy lub umowa (ugoda) zawarta między stronami. W przypadku zawarcia umowy winna ona mieć charakter umowy wzajemnej każda ze stron według treści umowy jest zobowiązana doświadczenia wobec drugiej, uznawanego za odpowiednik tego co sama otrzymuje.

Uznać należy, iż tylko odszkodowanie wypłacone za szkody powstałe w trakcie budowy linii elektroenergetycznych będzie stanowiło przychód poszkodowanego, podlegający zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak jedynie w sytuacji, gdy będzie ono wypłacone z tytułu szkód poniesionych w uprawach rolnych i drzewostanie. Odszkodowanie wypłacone tylko za tak określone szkody podlega bowiem zwolnieniu na podstawie wskazanego przepisu. Dodatkowo wskazać należy, iż ustawodawca zwolnił również na podstawie omawianego przepisu odszkodowania wypłacone z tytułu rekultywacji gruntów, której definicję zawarto w art. 4 pkt 18 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (j.t, Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1266 z późn. zm.). Zgodnie z przywołanym przepisem przez rekultywację gruntów rozumie się nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg.

Pamiętać jednak należy, że zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania; muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Nadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

Ponadto, mając na uwadze treść przepisu art. 14b Ordynacji podatkowej, stosownym jest wskazać, że w przedmiotowej sprawie tut. organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy odszkodowanie za wszelkie szkody powstałe w trakcie budowy linii elektroenergetycznych, w tym zwłaszcza za straty w plonach powstałe w trakcie budowy oraz utratę produktywności rolnej w okresie rekultywacyjnym gruntów zniszczonych w trakcie budowy zostanie wypłacone przez Wnioskodawcę z tytułu szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie bądź rekultywacji gruntów.

Zatem, jeśli odszkodowanie za wszelkie szkody powstałe w trakcie budowy urządzeń przesyłowych zostanie wypłacone z tytułu szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie bądź z tytułu rekultywacji gruntów posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, uzyskany w ten sposób przychód będzie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia na druku PIT-8C informacji o przychodach z innych źródeł.

W przeciwnym wypadku wypłacone przez Wnioskodawcę odszkodowanie stanowić będzie dla poszkodowanych podlegający opodatkowaniu przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki podatkowe wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w szczególności obowiązki wystawienia dla osób, którym dokonano wypłaty odszkodowania w danym roku podatkowym informacji według ustalonego wzoru na druku PIT-8C o przychodach z innych źródeł.

Natomiast na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

Wnioskodawca wskazał w przedstawionym stanie faktycznym, iż odszkodowanie wypłacane jest na podstawie art. 124 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651).

Z literalnego brzmienia powołanego przepisu jednoznacznie wynika, iż nie wszystkie odszkodowania otrzymane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego. Ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy korzystają jedynie te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów rangi ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie, jednakże z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy, należy stwierdzić, że w odszkodowania wypłacane jednorazowo właścicielom nieruchomości za wszelkie szkody powstałe w trakcie budowy urządzeń przesyłowych nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. Z powołanego wyżej przepisu w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że zwolnieniu podlegają jedynie odszkodowania wypłacane na podstawie ugód, co do których zawarcie nastąpiło przed sądem. Tymczasem Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku wskazał, iż Spółka wypłaca odszkodowania co do zasady na podstawie umowy cywilnoprawnej. W przedstawionym stanie faktycznym wskazano także, iż właściciele nieruchomości zgadzają się na: założenie i przeprowadzenie przez nieruchomość linii elektroenergetycznej, wykonanie przebudów istniejących linii elektroenergetycznych, rurociągów do przesyłu gazów i cieczy, każdorazowe udostępnienie nieruchomości w celu wykonania przez spółkę elektroenergetyczną robót związanych z budową, przebudową modernizacją, eksploatacją, konserwacją naprawą remontami oraz usuwaniem awarii - w szczególności na wejście osób oraz dojazd na teren nieruchomości sprzętu niezbędnego do wykonania ww. prac.

Odnosząc się do powyższego, po analizie zacytowanego wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, że w opisanej sytuacji z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy, otrzymane przez posiadaczy gruntów nie wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, środki pieniężne tytułem wypłaty których były zawarte miedzy stronami umowy, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia niezależnie od istnienia lub nieistnienia podstawy prawnej regulującej charakter odszkodowawczy oraz wysokość lub zasady ustalania tego rodzaju świadczeń.

Zatem wypłacone przez Wnioskodawcę odszkodowanie dla właścicieli gruntów nie wchodzących w skład gospodarstwa rolnego stanowić będzie dla poszkodowanych podlegający opodatkowaniu przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki podatkowe wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w szczególności obowiązki wystawienia dla osób, którym dokonano wypłaty odszkodowania w danym roku podatkowym informacji według ustalonego wzoru na druku PIT-8C o przychodach z innych źródeł.

Reasumując:

* jeśli odszkodowanie za wszelkie szkody powstałe w trakcie budowy urządzeń przesyłowych zostanie wypłacone z tytułu szkód powstałych w uprawach rolnych w skład gospodarstwa rolnego, uzyskany w ten sposób przychód będzie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia na druku PIT-8C informacji o przychodach z innych źródeł.

* wypłacone przez Wnioskodawcę odszkodowanie dla właścicieli gruntów nie wchodzących w skład gospodarstwa rolnego stanowić będzie dla poszkodowanych podlegający opodatkowaniu przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki podatkowe wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w szczególności obowiązki wystawienia dla osób, którym dokonano wypłaty odszkodowania w danym roku podatkowym informacji według ustalonego wzoru na druku PIT-8C o przychodach z innych źródeł.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.