IPPB2/415-214/11-4/AK - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych należności wypłacanych z tytułu umów zlecenia oraz określenie związanych z tym faktem obowiązków płatnika.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2011 r. (data wpływu 7 marca 2011 r.) oraz piśmie z dnia 10 maja 2011 r. (data nadania 1 maja 2011 r. data wpływu 16 maja 2011 r.) uzupełniającym braki wniosku na wezwanie Nr IPPB2/415-214/11-2/AK z dnia 6 maja 2011 r. (data nadania 6 maja 2011 r., data doręczenia 9 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania należności wypłacanych z tytułu umów zleceń i związanych z tym faktem obowiązków płatnika - prawidłowe.

W dniu 7 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania należności wypłacanych z tytułu umów zleceń i związanych z tym faktem obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące stan faktyczny:

Uczelnia na przeprowadzenie zajęć dydaktycznych realizowanych na studiach zawiera umowy "Przeprowadzenia zajęć dydaktycznych z udzieleniem licencji". Zapisy umowy: § 1

1. Zleceniodawca zleca, a Zleceniobiorca zobowiązuje się:

2. Zleceniobiorca oświadcza, że przeprowadzi zajęcia dydaktyczne, o których mowa w ust. 1 pkt 1 według własnego indywidualnego i twórczego programu będącego utworem w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.)

3. Zleceniobiorca na mocy postanowień niniejszej umowy udziela Zleceniodawcy wyłącznej licencji do korzystania z utworów powstałych na potrzeby przeprowadzonych przez Zleceniobiorcę zajęć, o których mowa w ust. 1

4. Licencja udzielona zostaje przez zleceniobiorcę Zleceniodawcy na okres roku akademickiego...., na następujących polach eksploatacji:

1) zwielokrotnienie przy użyciu wszelkich technik;

2) rozpowszechnianie i korzystanie bez ograniczenia ze zwielokrotnionego utworu;

3) archiwizowanie dla dokumentowania przebiegu studiów. § 4

1. z tytułu niniejszej umowy, Zleceniobiorca zapłaci Zleceniodawcy wynagrodzenie w kwocie,

2. na wynagrodzenie, o którym mowa powyżej składa się:

1) wynagrodzenie za udzielenie przez Zleceniobiorcę Zleceniodawcy licencji za korzystanie z utworów powstałych na potrzeby prowadzonych przez Zleceniobiorcę zajęć w wielkości.....% stawki określonej w ust. 1 oraz

2) wynagrodzenie za czynności, o których mowa w § 1 w wielkości....% stawki określonej w ust. 1.

Po zakończeniu prac zleceniobiorca wystawia rachunek do umowy. Wypłata dla zleceniobiorcy dokonywana jest z uwzględnieniem podziału kwoty zgodnie z określonym% za udzielenie licencji i za czynności pozostałe. Podział jednego całkowitego wynagrodzenia wypłacanego na podstawie tych umów ma charakter wewnętrzny, odbywający się w ramach jednej umowy, z uwagi na to, iż nie wszystkie czynności wykonywane przy jej realizacji mogą być zakwalifikowane jako objęte prawem autorskim.

Dokonując wypłatę na podstawie jednego rachunku Akademia dokonuje podziału kwoty rachunku według procentowego udziału, na część objętą prawami autorskimi i stosuje zasady do rozliczania umowy o dzieło z prawami autorskimi oraz część za czynności kwalifikujące się do umowy zlecenia.

Przy takim podziale zdarza się, że kwota za wykonane czynności (kwalifikujące się do umowy zlecenia) nie przekracza kwoty 200 zł. a więc ma cechy umowy do której mają zastosowanie przepisy art. 30 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 6 maja 2011 r. nr IPPB2/415-214/11-2/AK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez: przedstawienie dokumentu (oryginał lub kopia poświadczona za zgodność z oryginałem), z którego wynika prawo Pana Jana Ł. do występowania w imieniu Akademii Pedagogiki Specjalnej z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie (data wpływu uzupełnienia 16 maja 2011 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do części umowy dotyczącej wynagrodzenia za wykonane czynności kwalifikujące się do umowy zlecenia ma zastosowanie art. 30 punkt 1, 5a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy powinna być rozliczana na zasadach ogólnych.

Zdaniem wnioskodawcy:

Wnioskodawca uważa, że w przypadku, gdy umowa opiewa na kwotę 200 zł. stosuje się podatek zryczałtowany, natomiast w opisanym stanie "gdy cała wartość umowy i wypłaty jednorazowej przekracza kwotę 200 zł, a tylko wewnętrzny podział spowodował, że za czynności nie objęte prawami autorskimi wynagrodzenie wypłacane jest niższe niż 200 zł należy stosować zasady takie jak do umów zlecenia.

Przedmiotem tych umów jest jedno działanie wykładowcy w postaci przeprowadzenia wykładu udzieleniem licencji, w ramach którego dla jego realizacji, wykładowca musi podjąć czynności charakterystyczne dla umowy zlecenia. Wynikiem tego działania jest powstanie utworu w rozumieniu prawa autorskiego. Brak jest wobec tego możliwości rozdzielenia tych działań i traktowania ich jako przedmiot dwóch całkowicie odrębnych umów. Bez czynności charakterystycznych dla zlecenia nie powstałby utwór do którego mocą tej samej umowy wykładowca udziela Akademii licencji, za udzielenie której przysługuje wynagrodzenie wypłacane według zasad wypływających z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy identyfikuje, jako osobne źródło przychodu działalność wykonywaną osobiście.

Do tej kategorii przychodów stosownie do treści art. 13 pkt 8 ww. ustawy należy zakwalifikować przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

Zakwalifikowanie przychodów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy powoduje, iż na Wnioskodawcy, jako płatniku dokonującym wypłat z powyższego tytułu ciąży obowiązek określony w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1 (art. 41 ust. 1a ww. ustawy).

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., ustawodawca ukonstytuował w art. 30 ust. 1 pkt 5a ww. ustawy odmienne zasady opodatkowania dla przychodów z działalności wykonywanej osobiście spełniających określone warunki.

Na mocy art. 1 pkt 22 lit. b) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) nadano nowe brzmienie art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. zgodnie, z którym od dochodów (przychodów) z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 i 5-9, jeżeli kwota należności określona w umowie zawartej z osobą niebędącą pracownikiem płatnika nie przekracza 200 zł, pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 18% przychodu.

Zgodnie z przepisem art. 13 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym znowelizowaną ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., z wyjątkiem:

1. art. 6 ust. 2 i 2a ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,

2. art. 21b ust. 6 ustawy, o której mowa w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą

- które mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2010 r.

Zryczałtowany podatek od przychodów wymienionych wyżej pobierany jest bez pomniejszania tych przychodów o koszty ich uzyskania (art. 30 ust. 3 ustawy podatkowej). Dodatkowo, przychodów tych nie łączy się z dochodami podlegającymi opodatkowaniu według skali podatkowej, co wynika z art. 30 ust. 8 ustawy.

Analiza normy wyrażonej w art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. wskazuje, że opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma miejsce gdy:

* kwota należności określona w umowie nie przekracza kwoty 200 zł oraz

* umowa zawarta jest z osobą niebędącą pracownikiem płatnika.

Zatem z treści tego przepisu należy wywieść, że chodzi o kwoty określone w umowie, a nie wypłacone.

Z kolei, przepis art. 41 ust. 4 ustawy obliguje płatnika do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z ww. tytułu, z zastrzeżeniem ust. 5 ustawy.

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby (art. 42 ust. 1 ustawy).

Dodatkowo w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio (art. 42 ust. 1a ww. ustawy).

Z treści opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wypłaca należności z tytułu umów zleceń. Wnioskodawca dokonuje wypłaty wynagrodzenia na podstawie przedstawionego po zakończeniu prac przez zleceniobiorcę rachunku. Wypłata dla zleceniobiorcy dokonywana jest z uwzględnieniem podziału kwoty zgodnie z określonym% za udzielenie licencji i za czynności pozostałe. Podział jednego całkowitego wynagrodzenia wypłacanego na podstawie tych umów ma charakter wewnętrzny, odbywający się w ramach jednej umowy, z uwagi na to, iż nie wszystkie czynności wykonywane przy jej realizacji mogą być zakwalifikowane jako objęte prawem autorskim.

Dokonując wypłaty na podstawie jednego rachunku Akademia dokonuje podziału kwoty rachunku według procentowego udziału, na część objętą prawami autorskimi i stosuje zasady do rozliczania umowy o dzieło z prawami autorskimi oraz część za czynności kwalifikujące się do umowy zlecenia.

Przy takim podziale zdarza się, że kwota za wykonane czynności (kwalifikujące się do umowy zlecenia) nie przekracza kwoty 200 zł, a więc ma cechy umowy do której mają zastosowanie przepisy art. 30 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyżej przywołane przepisy prawa w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. oraz przedstawiony stan faktyczny do opodatkowania należności uzyskanych przez zleceniobiorców z którymi zostały zawarte umowy zlecenia w oparciu o art. 13 pkt 8 ustaw podatkowej, gdzie łączna suma należności wynikająca z umowy przekracza kwotę 200,00 zł (bez znaczenia w tej sprawie pozostaje wewnętrzny podział wynagrodzenia wynikającego z zawartej umowy na wynagrodzenie objęte prawami autorskimi oraz wynagrodzenie należne zleceniobiorcy za wykonania prac nie objętych prawami autorskimi), Wnioskodawca zobowiązany będzie od opodatkowania powyższego wynagrodzenia według zasad ogólnych, przy zastosowaniu powyżej zacytowanego art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.