IPPB2/415-213/11-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2011 r. (data wpływu 7 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 7 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest właścicielką udziałów w spółkach kapitałowych. Wnioskodawczyni posiada wobec tych spółek następujące wierzytelności pożyczkowe:

* obejmujące kwotę główną oraz naliczone od tej kwoty odsetki z tytułu pożyczki udzielonej przez Wnioskodawczynię danej spółce ("Własne Wierzytelności Pożyczkowe");

* obejmujące kwotę główną oraz naliczone od tej kwoty odsetki z tytułu pożyczek nabytych w wyniku spełnienia przez dłużnika Wnioskodawczyni świadczenia, w miejsce zapłaty części kwoty głównej pożyczki, udzielonej temu dłużnikowi przez Wnioskodawczynię ("Nabyte Wierzytelności Pożyczkowe").

Nabyte Wierzytelności Pożyczkowe Wnioskodawczyni objęła na podstawie, zawartej w trybie art. 453 § 1 Kodeksu cywilnego, umowy świadczenia w miejsce wypełnienia ("Umowa datio in solutum"). Zgodnie z tą umową dłużnik Wnioskodawczyni w celu zwolnienia się ze zobowiązania do spłaty części kwoty głównej pożyczki zaciągniętej od Wnioskodawczyni ("Pożyczka Pierwotna"), przeniósł na nią swoje wierzytelności, przysługujące mu od osób trzecich (innych spółek zależnych od Wnioskodawczyni) z tytułu udzielonych im przez tego dłużnika pożyczek. W Umowie datio in solutum strony ustaliły, że ponieważ wartość rynkowa wierzytelności przenoszonych przez dłużnika, obejmujących całość jego roszczeń wobec jego pożyczkobiorców, tj. kwoty główne pożyczek oraz odsetki naliczone do dnia zawarcia Umowy datio in solutum, odpowiada wartościom nominalnym tychże wierzytelności wynikającym z ksiąg dłużnika, rozliczenie zobowiązania z tytułu części kwoty głównej Pożyczki Pierwotnej dokonane będzie wg wartości nominalnej przenoszonych wierzytelności. Innymi słowy, strony ustaliły, że zobowiązanie dłużnika, z tytułu części kwoty głównej Pożyczki Pierwotnej, wygasa w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej Nabytych Wierzytelności Pożyczkowych, obejmującej kwoty główne i odsetki naliczone do dnia zawarcia Umowy datio in solutum.

Spółki, dłużnicy Wnioskodawczyni, nie posiadają obecnie środków pozwalających na spłatę wierzytelności Wnioskodawczyni. W związku z powyższym podjęte zostały decyzje o dokonaniu tzw. konwersji długu na kapitał poprzez dokonanie podwyższenia kapitałów spółek, pokrytego wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności przysługujących Wnioskodawczyni od spółek. W efekcie Wnioskodawczyni planuje objąć nowe udziały w spółkach i opłacić je wkładami niepieniężnymi w postaci Własnych Wierzytelności Pożyczkowych i/lub Nabytych Wierzytelności Pożyczkowych. Wnioskodawczyni zakłada przy tym, że część wartości wkładów niepieniężnych przekazana zostanie na pokrycie kapitału zakładowego danej spółki, a pozostała część na pokrycie jej kapitału zapasowego, tzw. agio. Innymi słowy może mieć miejsce sytuacja, w której wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Wnioskującą w wyniku aportu będzie niższa od nominalnej wartości wierzytelności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi odpowiedź na pytanie Nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odpowiedź na pytania Nr 2 i Nr 3 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie udzielona w odrębnych interpretacjach.

Stanowisko Wnioskodawczyni do pytania Nr 1:

W opinii Wnioskodawczyni, w przedstawionej sytuacji, uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód podatkowy będzie stanowiła wartość nominalna udziałów (akcji) objętych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, także w sytuacji, gdy rynkowa wartość przedmiotu wkładu będzie wyższa od nominalnej wartości udziałów (akcji) obejmowanych za wnoszony wkład, ze względu na przekazanie części wartości wkładu na podwyższenie kapitału zapasowego spółki otrzymującej aport.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawczyni, w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie możliwe (w oparciu o art. 19 ustawy o PIT) ustalenie przychodu podatkowego w innej wysokości, niż wartość nominalna obejmowanych w spółkach udziałów (akcji), o ile przedmiot aportu zostanie wyceniony według wartości rynkowej, a nadwyżka ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów (akcji) zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki otrzymującej aport.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - dalej ustawa o PIT - jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) mogą być wszelkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą one być wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów.

Przepis art. 17 ust. 2 ustawy o PIT wskazuje, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o PIT przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W opinii Wnioskodawczyni odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy o PIT nie daje podstawy organowi podatkowemu do określenia przychodu podatnika w oparciu o wartość rynkową uzyskanych przez podatnika udziałów (akcji) lubo wartość rynkową przedmiotu wkładu.

Ustawodawca odwołuje się w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT do wartości nominalnej udziałów lub akcji (a więc wartości wynikającej ściśle z umowy lub statutu spółki). Należy więc uznać, iż gdyby ustawodawca chciał by przychód ten odpowiadał rynkowej wartości objętych udziałów (akcji) lub rynkowej wartości przedmiotu wkładu, wówczas wyraźnie wskazałby sytuacje, w których art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT nie znajdowałby zastosowania, a wartość objętych udziałów określałoby się w wartości rynkowej. Żaden przepis ustawy o PIT nie daje jednak podstawy do stwierdzenia, że przychodem wspólnika z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport może być rynkowa wartość obejmowanych udziałów (akcji) lub rynkowa wartość wkładu niepieniężnego wnoszonego w zamian za obejmowane udziały (akcje).

W ocenie Wnioskodawczyni ustalenie przychodu w wysokości wyższej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów w oparciu o przepis art. 19 ust. 1 zd. drugie ustawy o PIT nie znajduje podstaw prawnych.

Stanowisko Wnioskodawczyni potwierdzone zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem sądów administracyjnych odpowiednie stosowanie art. 19 do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, oznacza iż zastosowanie ma jedynie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym przychodem wnoszącego aport będzie wartość nominalna otrzymanych udziałów. Wartość nominalna udziałów (akcji) jest zaś wartością obiektywną wynikającą z umowy spółki. Zdaniem sądów administracyjnych organ podatkowy nie ma więc uprawnień by, powołując się na odpowiednie stosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, określić przychód osoby wnoszącej aport w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów lub akcji. Stałoby to bowiem w sprzeczności z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT.

Takie stanowisko zajął przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 558/2005, który uznał, iż odpowiednie stosowanie art. 19 do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego.

Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie także w innych wyrokach sądów administracyjnych. I tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 27 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1326/06 stwierdził "Odnośnie sposobu ustalenia nominalnej wartości udziałów" Sąd zwraca uwagę na utrwalone poglądy orzecznicze sądów administracyjnych wyrażone między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. II FSK 558/05 (Lex nr 210971). Wskazano tam - odmiennie niż to wywodzi strona skarżąca - iż przez nominalną wartość udziałów w spółce rozumie się wartość istniejącą tylko z nazwy tytularną formalną. Takiego rozumienia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo odpowiednie oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 5 stycznia 2010 r. sygn. I SA/Bd 914/09 podkreśla, "Analiza wskazanych przez organ przepisów pozwala stwierdzić, że organ błędnie interpretuje zakres odesłania z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku od osób fizycznych. W przepisie tym odsyła się do odpowiedniego stosowania art. 19, co oznacza że przepis, do którego się odwołano ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym."

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. I SA/Gl 741/09 zauważył natomiast, "Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej za przychody z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny uważa wyłącznie ich wartość nominalną, a więc wartość wynikającą ze statutu spółki akcyjnej. Inna niż nominalna wartość takich akcji nie tworzy przychodu o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej i to niezależnie od tego, czy chodzi o objęcie nowych akcji czy podwyższenie wartości nominalnej akcji juz istniejących. Przychodem jest zawsze nominalna wartość tych akcji. W przypadku emisji nowych akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny przedmiotem opodatkowania będzie ich nominalna wartość również wtedy, gdy akcjonariusz obejmie nowe akcje po cenie (o wartości) innej niż nominalna (wartość rynkowa)."

Podsumowując powyższe należy wskazać, iż praktyka sądów administracyjnych wyraźnie wskazuje, iż odpowiednie stosowanie przepisów art. 19 do art. 17 ust. 1 pkt ustawy o PIT nie uprawnia organu podatkowego do określania przychodu osoby wnoszącej aport w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów akcji lub wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Należy dodatkowo zauważyć, iż w doktrynie prezentowany jest pogląd, iż odesłanie do art. 19 ustawy o PIT w zakresie w jakim dotyczy przychodu w postaci nominalnej wartości udziałów (akcji) nie zawiera żadnej treści normatywnej i nie można na jego podstawie wnioskować o istnieniu jakiejkolwiek normy prawnej (F. Seredyński, M. Sobiech "Konwersja wierzytelności na podwyższenie kapitału oraz aport w postaci wierzytelności - skutki podatkowe", Przegląd Podatkowy 2005 r. nr 3).

Przyjęcie odmiennego stanowiska i ustalenie przychodu w wysokości wartości rynkowej przedmiotu wkładu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Pierwszy raz na dzień objęcia udziałów, gdy przychodem wspólnika byłaby ich wartość rynkowa, po raz drugi na dzień ich zbycia (przychodem będzie wówczas wartość rynkowa udziałów). Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT kosztem uzyskania przychodu w momencie zbycia udziałów (akcji) będzie jedynie ich wartość nominalna.

Należy dodatkowo zauważyć, iż w opinii organów podatkowych odesłanie (na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o PIT) do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy o PIT daje podstawę w przypadku art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT badania, czy ustalona w umowie spółki lub uchwale wartość wkładu niepieniężnego równa jest jego wartości rynkowej. Zdaniem organów podatkowych nie będzie więc możliwe oszacowanie przychodu u podmiotu wnoszącego aport w wysokości wyższej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji), jeżeli wartość przedmiotu aportu jest ustalona na zasadach rynkowych, natomiast nadwyżka jego wartości ponad wartość nominalną obejmowanych akcji jest przekazywana na kapitał zapasowy spółki.

Powyższe stanowisko zaprezentowane zostało przykładowo w indywidualnych interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2008 r. sygn. IPPB3/423-316/08-4/JG oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. ITPB3/423-14/07/AT. Pisma te odnoszą się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże z uwagi na analogiczne regulacje zawarte w obu ustawach w omawianym zakresie tezy zawarte w tych pismach znajdują także zastosowanie do wkładów wnoszonych przez osoby fizyczne.

W pismach tych czytamy, jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części następuje w warunkach o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7 to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Okoliczności tej nie zmienia fakt ze Wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej nieruchomości a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy.

Istotnym jest bowiem czy aport do spółki zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej, w przeciwnej bowiem sytuacji do ustalenia przychodu na podstawie cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 7 mogą mieć odpowiednie zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy dające podstawę jego weryfikacji przez organy podatkowe, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości rynkowej.

Powyższe stanowisko potwierdzają także indywidualne interpretacje niedawno wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 lipca 2010 r. sygn. ILPB1/415-356/10-2/IM oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 października 2010 r. sygn. IPPB3/423-557/10-2/JG.

Na podstawie powyższych interpretacji należy stwierdzić, iż organ podatkowy nie ma możliwości oszacowania przychodu, o ile wartość przedmiotu aportu jest ustalona według wartości rynkowej. Nie zmienia tego fakt, iż w zamian są obejmowane udziały (akcje) o wartości nominalnej niższej od wartości przedmiotu aportu a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów (akcji) przekazana zostanie na kapitał zapasowy spółki.

Podsumowując powyższe w przedstawionym stanie faktycznym uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód podatkowy będzie stanowiła wartość nominalna udziałów (akcji) objętych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, także w sytuacji, gdy rynkowa wartość przedmiotu wkładu będzie wyższa od nominalnej wartości udziałów (akcji) obejmowanych za wnoszony wkład.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

W tym miejscu organ podatkowy wskazuje, iż Wnioskodawczyni powołując w treści własnego stanowiska ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazała Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., natomiast z dniem 30 marca 2010 r. obowiązuje tekst jednolity ustawy opublikowany w Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.