IPPB2/415-209/07-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia -.-.2007 r. (data wpływu -.-.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania posiadanych uprawnień do kapitałów pieniężnych i opodatkowanie ich w momencie sprzedaży akcji - jest prawidłowe.

W dniu -.-.2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania posiadanych uprawnień z tytułu nabywanych akcji do kapitałów pieniężnych i opodatkowanie ich w momencie sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest zatrudniona przez Sp. z o.o. (dalej: Spółka polska), która należy do grupy E... na świecie. Jako pracownik Spółki polskiej należącej do grupy E... uczestniczy w programie motywacyjnym (dalej: SPP, Program), polegającym na uprawnianiu do otrzymania akcji typu "B" (dalej: "MS") spółki E... (dalej: "Spółka zagraniczna"), notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w S ("S...") oraz w L ("L.") w zamian za długoterminową inwestycję własnych środków w akcje E... (dalej: "Contribution shares"). Zgodnie z omawianym planem, uprawnienie to stanowi świadczenie o charakterze motywacyjnym związane z zatrudnieniem w jednej ze spółek grupy E....

Zgodnie z planem motywacyjnym SPP, fundusze na zakup akcji "Contribution shares" pobierane są poprzez dokonywanie przez Spółkę polską potrąceń zadeklarowanych kwot z wynagrodzenia (maksymalnie do 7,5% miesięcznej pensji zasadniczej). Okres potrącania wspomnianych kwot zdefiniowany jest jako "Contribution period". W zamian, w przypadku utrzymania przez Wnioskodawczynię zakupionych akcji, co najmniej przez okres 3 lat (tzw. okres "Qualifying period") Spółka zagraniczna zobowiązuje się do nieodpłatnego przyznania jej dodatkowych akcji "Matching shares", w tzw. okresie "Matching period", równy liczbie akcji przez Wnioskodawczynię posiadanych, które zostały zakupione z potrąconych z wynagrodzenia środków. Jednocześnie z tytułu zakupionych akcji "Contribution shares" od początku trwania SPP posiada prawa zwykłego akcjonariusza, w tym prawo do dywidend oraz prawo głosowania na zgromadzeniach akcjonariuszy.

Akcje zakupione i otrzymane w ramach SPP są obwarowane restrykcjami, które mogą zostać zniesione po zakończeniu ostatniego okresu "Matching period", przy zachowaniu warunków wskazanych w SPP (m.in. ciągłości współpracy ze Spółką). Do momentu zniesienia restrykcji, zgodnie z założeniami programu SPP, posiadane akcje nie mogą być przez Wnioskodawczynię w pełni swobodnie rozdysponowane, tj. w przypadku sprzedaży decyzja dotycząca kolejności, w jakiej może pozbywać się określonych rodzajów posiadanych akcji zależy od uregulowań SPP. Dodatkowo, w przypadku gdyby w okresie trwania SPP "Qualifying period" przyznane jej zostały dywidendy wynikające z posiadanych akcji, nie może swobodnie decydować o rozdysponowaniu otrzymanych środków, ponieważ zgodnie z założeniami SPP każda dywidenda wypłacana z tytułu posiadanych akcji E... typu "B", jest automatycznie reinwestowana w kolejne akcje, tzw. "Dywidend shares".

Dodatkowo, akcje zakupione ze środków pochodzących z otrzymanych dywidend nie są brane pod uwagę przy przyznawaniu akcji "Matching shares".

W związku z tym, iż akcje "Contribution shares" są kupowane przez Wnioskodawczynię po cenie rynkowej, istnieje ryzyko spadku wartości zakupionych jednostek w okresie 3-letnim, nawet poniżej zainwestowanej kwoty. Dodatkowo akcje E... tzw. "Matching shares" będą jednak przyznawane dopiero po upłynięciu tego okresu. Po zakończeniu SPP wszystkie akcje zgromadzone na indywidualnym koncie inwestora mogą zostać utrzymane (w takim wypadku, w dalszym ciągu ich wartość będzie się zmieniać zgodnie z ewolucją kursu akcji) lub mogą zostać sprzedane po cenie rynkowej.

Program motywacyjny SPP E... oferowany pracownikom Spółki w Polsce jest administrowany przez Spółkę polską, która w tym zakresie działa jako nieformalny agent E.... Zasady planu SPP poddane są ustawodawstwu Królestwa Szwecji. Przy czym koszty funkcjonowania SPP są ponoszone przez E..., a Spółka nie jest w jakikolwiek sposób obciążana kosztami uczestnictwa Wnioskodawczyni w Programie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przysporzenie majątkowe uzyskiwane w związku z realizacją uprawnień wynikających z udziału w programie powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, dalej: u.p.d.o.f.), opodatkowany jedynie w momencie sprzedaży otrzymanych akcji E....

Zdaniem wnioskodawcy:

Przysporzenie majątkowe z tytułu przekazanych akcji powinno być uznane za przychód z kapitałów pieniężnych. Taki wniosek wypływa z analizy następujących przepisów u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów. Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., będącego przepisem szczególnym w odniesieniu do art. 10 powyższej ustawy, przychodami z kapitałów pieniężnych są przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Artykuł 5a pkt 11 u.p.d.o.f. wskazuje, iż przez pojecie papierów wartościowych należy rozumieć papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (dalej: UOIF). Zgodnie z art. 3 pkt 1 UOIF papierami wartościowymi są:

Przepis ten wskazuje również na warunek emisji na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego. W konsekwencji, akcje wyemitowane na podstawie przepisów prawa obcego są papierami wartościowymi. Wspomniana definicja z art. 3 pkt 1 UOIF obejmuje zatem swoim zakresem również akcje typu B E..., wyemitowane na podstawie przepisów prawa s..., które zostały przyznane zgodnie z programem SPP obowiązującym w E....

W rezultacie, przychód uzyskany z realizacji praw wynikających z udziału w programie SPP należy zakwalifikować do źródła, jakim są kapitały pieniężne określone w art. 17 u.p.d.o.f. Zgodnie natomiast z ust. 6 powyższego artykułu, moment podatkowy powstaje w chwili, w której przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych stały się należne. Oznacza to, iż sprzedaż akcji E... będzie pierwszym i jedynym momentem (poza potencjalnym wcześniejszym dochodem z tytułu otrzymanych dywidend), w którym należy rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, a także z realizacji praw z nich wynikających podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie ze stawką podatkową w wysokości 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem z tytułu zbycia akcji E... będzie, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Natomiast, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki związane z nabyciem akcji będą kosztem uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia akcji. W przypadku SPP, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na nabycia akcji "Contribution shares" oraz "Dividend shares". Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż akcje "Matching shares" są przyznawane nieodpłatnie, koszty ich nabycia będą równe zero. Dodatkowo, możliwe będzie rozpoznanie ewentualnych kosztów, np. z tytułu opłat maklerskich, bankowych itp.

W świetle braku płatnika, na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. dochód z tytułu zbycia akcji E... powinien zostać wykazany przez Wnioskodawczynię w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT-38) sporządzonym do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dochód został osiągnięty. W tym samym terminie podatek, obliczony zgodnie ze stawką 19%, wynikający z zeznania powinien zostać wpłacony do urzędu skarbowego.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedstawiona analiza pozwala na uznanie jej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego za prawidłową, jednakże w celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości w przedmiotowej kwestii bardzo prosi o potwierdzenie powyższego rozumowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody, m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 49, poz. 447 z późn. zm.) papierami wartościowymi są m.in. akcje.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia akcji jest różnica pomiędzy przychodami z tego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 - osiągnięta w roku podatkowym.

Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podlega opodatkowaniu zryczałtowaną stawką w wysokości 19% - art. 30b ust. 1 ustawy i na podstawie ust. 5 tego artykułu nie może być łączony z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych oraz podatkiem liniowym.

Podkreślić należy, iż przy obliczeniu należnego podatku, jak stanowi art. 30b ust. 3, uwzględnia się uregulowania zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z Królestwem Szwecji obecnie obowiązuje Konwencja między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 194).

Należy także stosować odpowiednio zasady wynikające z art. 30b ust. 5a i 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazany ust. 5a mówi o tym, że jeżeli podatnik będący polskim rezydentem podatkowym osiąga dochody, o których mowa w ust. 1 art. 30b, zarówno na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i poza jej granicami, dochody te łączy się i od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany za granicą.

Zasada ta obowiązuje odpowiednio, gdy tego rodzaju dochody uzyskiwane są wyłącznie poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej - o czym mówi art. 30b ust. 5b.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy).

W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w związku z zakupem akcji posiada Pani prawa zwykłego akcjonariusza, w tym prawo do dywidend oraz prawo głosowania na zgromadzeniach akcjonariuszy.

Słusznie przedstawiła Pani we wniosku, iż uzyska Pani w momencie sprzedaży zakupionych akcji przysporzenie majątkowe, które należy zakwalifikować, jako przychód z kapitałów pieniężnych, i rozliczyć w zeznaniu rocznym według zasad określonych w powołanych w niniejszej interpretacji przepisach wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z uwzględnieniem zasad, dotyczących unikania podwójnego opodatkowania w związku z faktem, że źródło przychodów znajdować się będzie w Szwecji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja nr 10, 09-402 Płock.