IPPB2/415-204/07-2/AZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2007 r. (data wpływu 1 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w 2007 r. i w latach następnych - jest prawidłowe.

W dniu 27 sierpnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w 2007 r. i w latach następnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest obywatelem hiszpańskim. Od listopada 2006 r. przebywa na terytorium Polski, gdzie w ramach oddelegowania wykonuje prace na rzecz polskiej spółki. Obowiązki w Polsce realizuje na podstawie zawartej umowy o pracę ze spółką hiszpańską.

Przewidywany okres pobytu Wnioskodawcy w Polsce potrwa co najmniej do końca 2007 r.. Od listopada 2006 r. Wnioskodawca otrzymuje część dochodu z tytułu kontraktu menadżerskiego zawartego z polską spółką.

Wnioskodawca jest kawalerem. Nieruchomości (mieszkanie) i rzeczy ruchome (samochód), które stanowią jego własność (oraz są dla niego dostępne podczas całego pobytu w Polsce), a także jego konta bankowe i inwestycje znajdują się w Hiszpanii. Jednocześnie w tym czasie wnioskodawca w związku ze swoim mieszkaniem, opłaca w Hiszpanii rachunki za telefon oraz inne media. Ponadto, jest on także ubezpieczony prywatnie w Hiszpanii oraz wpłaca składki do hiszpańskiego państwowego systemu ubezpieczeń społecznych.

Miejsce zamieszkania Wnioskodawcy znajduje się w Hiszpanii, gdzie jest traktowany jako rezydent dla celów podatkowych jest tam objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym), co potwierdza certyfikat rezydencji wydany przez hiszpańskie władze skarbowe.

W Polsce Wnioskodawca wynajmuje mieszkanie. Dysponuje tu wyłącznie kontem bankowym (gotówkowym) i nie posiada żadnych inwestycji.

Przewiduje się, iż w ciągu 2007 r. Wnioskodawca będzie przebywać w Polsce przez okres ponad 183 dni. Natomiast okres wakacyjny, co do zasady będzie spędzał poza granicami Polski (w tym głównie w Hiszpanii, gdzie mieszkają jego rodzice i przyjaciele) oraz gdzie zaangażowany jest w życie kulturalne i społeczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o p.d.o.f. Wnioskodawca będzie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w 2007 r. oraz w kolejnych latach, w których będzie on przebywał na terytorium Polski.

Zdaniem wnioskodawcy:

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 3 ust. 2a ustawy o p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają osoby fizyczne, jeżeli nie mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Natomiast za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy o p.d.o.f., uważa się osobę fizyczną, która:

W myśl powyższego przepisu, aby można było mówić o polskiej rezydencji podatkowej konkretnego podatnika, musi on posiadać na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych lub też czas pobytu danej osoby na terytorium Polski powinien przekroczyć 183 dni w ciągu roku podatkowego.

Ośrodek interesów życiowych Wnioskodawcy znajduje się w Hiszpanii, na co wskazuje fakt, iż w Hiszpanii znajduje się jego mieszkanie oraz wszelkie inwestycje, a także tam mieszkają jego rodzice i bliscy przyjaciele. Poza wykonywaniem pracy na terytorium Polski Wnioskodawcę nie łączą żadne bliższe ekonomiczne i osobiste związki z Polską. Konsekwentnie, pierwszy warunek z art. 3 ust. 1a ustawy o p.d.o.f. nie jest spełniony, a zarazem na tej podstawie Wnioskodawca nie może zostać uznany za polskiego rezydenta podatkowego.

Ze względu jednak na długość i częstotliwość przebywania przez Wnioskodawcę na polskim terytorium (jego pobyt prawdopodobnie przekroczy okres 183 dni w ciągu roku podatkowego) można by uznać, iż drugi alternatywny warunek został spełniony. Tym samym uznać go należy za polskiego rezydenta podatkowego.

Z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 4a ustawy o p.d.o.f., art. 3 ust. 1, 1a i 2a ustawy p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, zatem należy przeanalizować również postanowienia Umowy między Polską a Hiszpanią (Dz. U.82.17.127, dalej: Umowa). Analizując status podatkowy Wnioskodawcy w Polsce, należy również brać pod uwagę fakt, że jest on uznany przez właściwe hiszpańskie organy podatkowe za tamtejszego rezydenta.

Oznacza to, iż w przypadku, kiedy pobyt Wnioskodawcy w Polsce przekroczy 183 dni w roku, będzie on uznany na podstawie krajowych przepisów polskich za polskiego rezydenta podatkowego, a jednocześnie będzie uznawany przez władze hiszpańskie za rezydenta podatkowego Hiszpanii.

A zatem, ustalając rezydencję podatkową osoby fizycznej, która tak jak Wnioskodawca, związana jest z więcej niż jednym państwem i uznawana jest za rezydenta podatkowego w każdym z tych krajów na mocy wewnętrznych przepisów, należy wziąć pod uwagę (na podstawie art. 4a ustawy o p.d.o.f.) uregulowania art. 4 Umowy.

Przepis art. 4 Umowy dotyczy sytuacji, gdy dochodzi do kolizji między przepisami wewnętrznymi Polski a przepisami wewnętrznymi Hiszpanii, tj. wówczas gdy zgodnie z prawem wewnętrznym obu krajów dana osoba uznawana jest za posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na ich terytorium (czyli w obu podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). W przypadku Wnioskodawcy, przepis ten znajduje zastosowanie. Zgodnie bowiem z polskimi przepisami wewnętrznymi, omówionymi powyżej, powinien on podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w 2007 r. ze względu na okres jaki przebywa na terytorium Polski. Jednocześnie, na podstawie ustawodawstwa hiszpańskiego, jest uznany za osobę podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Hiszpanii.

Zgodnie z ust. 1 powyższego artykułu Umowy, jeżeli osoba fizyczna ma dla celów podatkowych miejsce zamieszkania zarówno w Polsce, jak i na terytorium Hiszpanii, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania (tj. ang. "permanent home"). Zgodnie z Komentarzem do konwencji modelowej OECD termin "stałe miejsce zamieszkania" (ang. permanent home) powinien być interpretowany jako dom/mieszkanie, które dana osoba posiada stale do swojej dyspozycji, a sama forma zamieszkania (mieszkanie, dom, pokój) oraz tytuł prawny do jej wykorzystywania (własność, najem) nie może stanowić kryterium rozstrzygającego dla uznania danego miejsca za stałe miejsce zamieszkania. W świetle powyższego, można uznać, iż Wnioskodawca posiada dwa miejsca stałego zamieszkania (dom w Hiszpanii oraz wynajmowane mieszkanie w Polsce).

Zgodnie z art. 4 Umowy, jeżeli dana osoba ma stałe miejsce zamieszkania zarówno w Polsce, jak i w Hiszpanii, to będzie uważana za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych). Mówiąc o ściślejszych związkach osobistych i gospodarczych danej osoby, należy wziąć pod uwagę jej rodzinne i towarzyskie powiązania, wykonywane zajęcia oraz wszelkiego rodzaju inną działalność, w tym polityczną i kulturalną. Wszystkie te okoliczności muszą być przy tym rozważane całościowo. Kluczową kwestią jest tu samo postępowanie danej osoby. W przypadku Wnioskodawcy, jego ośrodek interesów życiowych znajduje się w Hiszpanii.

Gdyby zatem zarówno w świetle polskich, jak i w świetle hiszpańskich przepisów wewnętrznych Wnioskodawca został w danym roku podatkowym uznany za osobę posiadająca miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium każdego z tych krajów, tj. na podstawie przepisów wewnętrznych obu krajów zostałby uznany za osobę podlegającą w każdym z nich nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, argumentem decydującym o jego statusie podatkowym byłoby określenie, w którym z dwóch krajów znajduje się jego ośrodek interesów życiowych.

W związku z przedstawionymi powyżej okolicznościami na podstawie przepisów Umowy pomiędzy Polską a Hiszpanią stosowanych zgodnie z art. 4a ustawy o p.d.o.f. w 2007 r. Wnioskodawca powinien zostać uznany za osobę nie posiadającą w Polsce miejsca zamieszkania dla celów podatkowych.

W związku z powołanym wyżej stanem faktycznym, Wnioskodawca powinien posiadać w 2007 r. ograniczony obowiązek podatkowy, a zatem powinien on opłacać podatki w tym okresie w Polsce wyłącznie od dochodów osiągniętych ze źródeł położonych na jej terytorium tj. od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Polski oraz innych dochodów osiąganych w Polsce. Dlatego też przychód osiągnięty z pracy wykonywanej poza terytorium Polski (np. w Hiszpanii) nie będzie podlegał opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym. Powyższy status podatkowy powinien mieć zastosowanie również w kolejnych latach, w których Wnioskodawca będzie przebywał i wykonywał prace na terytorium Polski o ile Wnioskodawca będzie dysponował certyfikatem rezydencji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli maja miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast art. 3 ust. 2a tej ustawy stanowi, ze osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Powołane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a powołanej wyżej ustawy).

W myśl art. 4 ust. 1 umowy z dnia 15 listopada 1979 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1982 r. Nr 17, poz. 127) określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryteria o podobnym charakterze, wyłączając jednakże osoby, które podlegają obowiązkowi podatkowemu w tym państwie tylko w zakresie dochodu ze źródeł znajdujących się w tym Państwie lub położonego tam majątku.

Definicja odnosi się zatem bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Jak stanowi art. 3 ust. 1a ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Postanowienia art. 4 ust. 2 ww. umowy mają zastosowanie w sytuacji, gdy w myśl postanowień ust. 1 osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, tzn. gdy zachodzi kolizja ustawodawstw wewnętrznych obu państw w kwestii dotyczącej ustalenia miejsca zamieszkania.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 umowy, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wtedy taki wypadek jest rozstrzygany zgodnie z następującymi zasadami:

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca w 2007 r. po przekroczeniu 183 dni pobytu na terytorium Polski, będzie spełniał przesłanki pozwalające uznać go za osobę posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych zarówno w Hiszpanii jak i w Polsce. Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca przebywa i pracuje w Polsce, natomiast w Hiszpanii posiada majątek i jest uznany za rezydenta podatkowego tego państwa, miejsce zamieszkania dla celów podatkowych Wnioskodawcy należy ustalić zgodnie z regułami kolizyjnymi zawartymi w art. 4 ust. 2 umowy. Po dokonaniu analizy stopnia powiązań osobistych i gospodarczych Wnioskodawcy, stwierdza się, iż stosownie do art. 4 ust. 2 lit. a) umowy, nie posiada miejsca zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski.

W konsekwencji, Wnioskodawca w 2007 r. podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Oznacza to, iż w Polsce podlega opodatkowaniu jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Polski na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

O ile przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie ulegnie zmianie, w kolejnych latach podatkowych, w których Wnioskodawca będzie przebywał na terytorium Polski, również będzie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.