IPPB2/415-200/08-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa, przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2008 r. (data wpływu 31 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dokonania przez płatnika korekty kosztów uzyskania przychodu w informacji podatkowej PIT-11 - jest prawidłowe.

W dniu 31 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie dokonania przez płatnika korekty kosztów uzyskania przychodu w informacji podatkowej PIT-11.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W oparciu o regulamin kwalifikowania prac pracowników naukowych, jako prac twórczych wprowadzony zarządzeniem wewnętrznym dyrektora X, w stosunku do części pracowników Instytut stosuje 50% koszty uzyskania przychodu przysługujące twórcom w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Miesięczne zaliczki na podatek dochodowy pracowników-twórców wyliczane są na podstawie aneksu do umowy o pracę sporządzanego corocznie w oparciu o deklarację pracownika.

W aneksie określa się:

W końcu roku komisja ds. indywidualnej oceny prac naukowych analizuje dorobek twórczy pracowników, powstały wdanym roku, ustalając:

* czy wynikiem pracy pracownika było dzieło o charakterze twórczym, w myśl prawa autorskiego,

* jaki procent zaangażowania pracy etatowej winien być uznany, jako przedmiot prawa autorskiego.

Występują przypadki, że ocena Komisji nie pokrywa się z deklarowanym przez pracownika i zawartym w aneksie do umowy o pracę procentowym podziałem wynagrodzenia na część należną twórcom z zastosowaniem 50% kosztów uzyskania - przy czym miesięczne zaliczki na podatek wyliczone były zgodnie z przyjętym wcześniej aneksem. Zdarza się także, że pracownik nie deklaruje osiągania wynagrodzenia podlegającego 50% kosztom uzyskania przychodu natomiast na koniec roku przedstawia Komisji dorobek twórczy i wówczas zachodzi konieczność sporządzenia odpowiednio aneksu do jego umowy - miesięczne zaliczki na podatek nie uwzględniały zwiększonych kosztów uzyskania przychodu.

Komisja ds. indywidualnej oceny prac naukowych przekazuje imienną kartę dokumentacji prac twórczych wraz z orzeczeniem do działu spraw pracowniczych w celu - rozliczenia podatku.

Orzeczenie Komisji jest zatwierdzane przez Dyrektora X.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z treści art. 31 ww. ustawy wynika, iż osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przepis art. 39 ww. ustawy stanowi, iż w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa m.in. w art. 31, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74.

Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są natomiast - stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 8 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw do obliczania dochodu uzyskanego w 2007 r. z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej koszty uzyskania przychodów:

,br>

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Norma ta jest stosowania do przychodów z umowy o pracę a więc przysługuje m.in. osobom zatrudnionym w instytutach naukowych pod warunkiem, że przychód pracowników został uzyskany z tytułu korzystania z praw autorskich. Czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 200 r. Nr 80, poz. 904 z późn. zm.) czy zostały spełnione dwie podstawowe przesłanki:

* zaistnienie utworu w rozumieniu wyżej cytowanej ustawy oraz

* wynagrodzenie za pracę musi być tak ustalone by można było ustalić wysokość przychodu z tego tytułu

W świetle powyższych przepisów przyjąć zatem należy, że jeżeli z treści umowy o pracę wynika, iż pracownik otrzymuje wynagrodzenie składające się z kilku elementów, np. z wynagrodzenia zasadniczego i wynagrodzenia (honorarium) z tytułu korzystania z praw autorskich/rozporządzania tymi prawami, wówczas spełniony zostaje wymóg zawarty w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy podatkowej, a więc w stosunku do tej części wynagrodzenia koszty uzyskania przychodu powinny być ustalone w wysokości 50% przychodu z tego tytułu. Natomiast do pozostałych składników wynagrodzenia, wynikającego z umowy o pracę, norma kosztów uzyskania przychodu powinna być ustalona zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Realizacja powyższych zasad nakłada na pracodawców zatrudniających twórców w ramach stosunku pracy, obowiązek ustalenia zakresu prac, w odniesieniu do których można zastosować 50% koszty uzyskania przychodu oraz wyodrębnienia w umowach o pracę wynagrodzeń za pracę twórczą od pozostałych elementów wynagrodzenia, nie związanych z pracami, będącymi przedmiotem praw autorskich lub praw pokrewnych. Dokonując wypłat wynagrodzeń Wnioskodawca powinien w prowadzonej ewidencji również wyodrębnić wynagrodzenia objęte 50% stawką kosztów uzyskania przychodów od pozostałych wynagrodzeń. Podstawowym warunkiem prowadzenia takiej ewidencji jest ustalenie zakresu prac wykonywanych w danej jednostce w ramach stosunku pracy, które mogą stanowić przedmiot prawa autorskiego i wypłacanych z tego tytułu wynagrodzeń.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż podstawę otrzymywanego wynagrodzenia z tytułu praw autorskich dla zatrudnionych pracowników stanowi, aneks do umowy o pracę sporządzany corocznie w oparciu o deklarację pracownika zawierający z góry określoną procentowo należnością dla twórcy z zastosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodu. Wynagrodzenie to jest wypłacane bez względu na ilość tworzonego dorobku twórczego w danym miesiącu. Dopiero pod koniec roku następuje ocena prac naukowych i analiza dorobku twórczego powstałego w danym roku poprzez przekazanie imiennych kart dokumentacji prac twórczych wraz z orzeczeniem komisji do działu spraw pracowniczych w celu dokonania rozliczenia podatku.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny oraz przytoczone powyżej przepisy prawa, tutejszy organ podatkowy pragnie wskazać, iż niedopuszczalne jest ustalenie, stałej kwoty przychodu z rozporządzania prawami autorskimi, do której znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Honorarium autorskie pracownika, tj. część wynagrodzenia za pracę, stanowiąca przychód z rozporządzenia prawami autorskimi winno odzwierciedlać w skali miesiąca rzeczywisty czas pracy i nakład pracy pracownika, poświęcony na stworzenie utworu. Nie należy tracić z pola widzenia okoliczności, iż w opisanym przypadku honorarium autorskie cały czas pozostaje wynagrodzeniem za rzeczywiście wykonaną przez pracownika pracę i winno mieć charakter rzeczywisty.

Wartość tej części wynagrodzenia pracownika winna być ustalana na podstawie dokumentacji wewnętrznej, po wykonaniu konkretnych prac, nie zaś "z góry" i to w dodatku w formie stałej kwoty. Aprobata zasad ustalania honorarium autorskiego stosowana przez Wnioskodawcę doprowadza do naruszenia przepisów ustawy w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów ze stosunku pracy, poprzez niezasadne zastosowanie 50% kosztów, do tej części wynagrodzenia za pracę, która w istocie nie odzwierciedla nakładu pracy włożonego przez pracownika na stworzenie utworu, za rozporządzenie którym należy mu się honorarium.

Zawarty w umowie o pracę i opisany we wniosku tryb postępowania nie pozwala na wskazanie zakresu prac twórczych pracowników oraz wydzielenie z ogólnej kwoty wynagrodzenia za pracę tej jego części, którą można uznać za honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu i zastosować w trakcie roku podatkowego koszty w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Należy zauważyć, iż przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa odrębnie regulują kwestię i odrębnie kwestię korekty deklaracji (informacji) podatkowych.

Zgodnie z dyspozycją art. 30 ustawy - Ordynacja podatkowa odpowiedzialnością za nie wykonanie obowiązków polegających na obliczeniu, pobraniu i wpłaceniu świadczenia podatkowego wynikającego z zobowiązania podatkowego obarczono płatnika.

Naruszenie obowiązków płatnika może polegać m.in. na błędnym obliczeniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającym na jej zmniejszeniu lub podwyższeniu poprzez zastosowane w nieprawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym, w przedstawionym stanie faktycznym w przypadku wystąpienia sytuacji zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez niezasadne zastosowanie normy 50%, czego konsekwencją jest, zaniżenie podstawy opodatkowania i odprowadzonej zaliczki, to w myśl przytoczonego art. 30 ustawy - Ordynacja podatkowa odpowiedzialność podatkową ponosi płatnik.

Przechodząc natomiast do kwestii związanej z korektą informacji PIT-11 zauważyć należy, iż art. 81 ustawy - Ordynacja podatkowa daje płatnikowi taką możliwość. Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację (w tym również zeznanie, wykaz oraz informację, do których składania obowiązani są, na podstawie odrębnych przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci) co następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym - poprawnym już - wypełnieniu jej formularza z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty.

Z kolei do odrębnych przepisów zaliczyć należy między innymi regulacje normujące instytucję przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 68 - 71 ustawy - Ordynacja podatkowa). Prawo złożenia korekty istnieje w związku z tym dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, płatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz przytoczonego powyżej przepisu art. 81 ustawy - Ordynacja podatkowa wynika, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do złożenia korekty informacji PIT-11 w stosunku do pracowników, którym nieprawidłowo uwzględniono koszty uzyskania przychodu, jednakże zaznaczyć należy, że korekta deklaracji należy do uprawnień przysługujących płatnikowi i tylko w jego gestii pozostaje fakt, czy z danego uprawnienia skorzysta czy też nie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock