IPPB2/415-192/10-2/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2010 r. (data wpływu 10 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego:

W dniu 10 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Aktem notarialnym warunkowej umowy sprzedaży dnia 25 kwietnia 2007 r. małżonkowie J. sprzedali Wnioskodawcy i jego małżonce prawo wieczystego użytkowania nieruchomości stanowiącej działkę o powierzchni 0,0601 ha, AM 16 położoną w J. Zgodnie z wpisem z rejestru gruntów opisana wyżej działka stanowiła zurbanizowane tereny niezabudowane. Wobec oświadczenia Prezydenta Miasta o nie korzystaniu z prawa pierwokupu, aktem notarialnym z dnia 29 maja 2007 r. dokonano przeniesienia prawa wieczystego użytkowania ww. działki na Wnioskodawcę i jego małżonkę. Wnioskodawca został ustanowiony na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej użytkownikiem wieczystym ww. działki do 15 grudnia 2102 r. Cenę nabycia tego prawa ustalono na kwotę 45.000 PLN. Na przedmiotowej działce Wnioskodawca wraz z małżonką rozpoczął budowę domu jednorodzinnego systemem gospodarczym. W dniu 30 marca 2009 r. Wnioskodawca (wraz z małżonką) aktem notarialnym sprzedał prawo wieczystego użytkowania ww. działki numer AM 16 położonej w J wraz z prawem własności budynku mieszkalnego, który wg oświadczenia w akcie notarialnym w chwili dokonania tej sprzedaży stanowił budynek mieszkalny w stanie surowym zamkniętym (bez instalacji). Wartość prawa wieczystego użytkowania działki gruntu została określona w wysokości 60.000 PLN natomiast wartość rozpoczętej i niezakończonej budowy (budynku mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym) ustalono - na kwotę 250.000 PLN.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu dokonane przed upływem okresu 5 lat od dnia jego nabycia stanowi samodzielne źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o p.d.o.f., zatem jest on zobowiązany do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 19% dochodu od zbycia tego prawa.

Podatek dochodowy należy wyliczyć w sposób następujący:

1. Przychód - 60.000 zł - koszty (45.000 zł (cena zakupu) + 1.868,60 zł (koszty notarialne) = dochód - 13.131,40 zł x 19% = 2.494,96 zł.

Należny podatek w wysokości przysługującego udziału #189; (1.247,48 PLN), należy wykazać w zaznaniu podatkowym w PIT-36 i zapłacić do dnia 30 kwietnia 2010 r.

Ad. 2.

Przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży rozpoczętej budowy w wysokości 250.000 zł nie należy doliczać do przychodu z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu, przychód ten nie zwiększa bowiem wartości tego prawa.

Ad. 3.

Sprzedaż niezakończonej budowy domu nie stanowi samodzielnego źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% dochodu na podstawie art. 30e ustawy o p.d.o.f. Na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z art. 27 zdanie drugie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 z późn. zm.), oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej. Z powyższego jednoznacznie wynika, że wpis do księgi wieczystej w sytuacji przeniesienia prawa użytkowania wieczystego ma charakter konstytutywny, co oznacza, że powstanie określonego prawa i jego przejście na nabywcę uzależnione jest od dokonania wpisu w księdze wieczystej. (por. np. wyrok SN z dnia 4 lutego 2005 r., sygn. I CK 512/04; LEX 394484, M. Prawn. 2005/5).

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, iż - w razie dokonania wpisu - datą powstania prawa użytkowania wieczystego lub jego przejścia na nabywcę (skutek rozporządzający zawartej umowy) jest data złożenia wniosku o wpis. Jednakże skutek wsteczny wynikający z art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece związany jest z wpisem już dokonanym. Tak, więc w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nabył prawo wieczystego użytkowania gruntu wymienionej na wstępie działki z chwilą złożenia wniosku o wpisu do księgi wieczystej, tj. dnia 29 maja 2007 r.

Mając na uwadze fakt, iż przedmiotowe prawo wieczystego użytkowania gruntu Wnioskodawca nabył w 2007 r. do odpłatnego zbycia tego prawa należy zastosowywać przepisy prawne obowiązujące w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

W myśl, bowiem art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy zmienianej w art. 1 (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie, zatem z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 tej ustawy:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych powyżej - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z powyższego przepisu wynika generalna zasada opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania przed upływem 5 lat od dnia ich nabycia lub wybudowania. Z uwagi na to, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, to określenie znaczenia tego terminu wymaga zastosowania definicji zawartej w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 46 § 1 ww. ustawy, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Sytuację taką przewidują przepisy o użytkowaniu wieczystym. W myśl art. 235 § 1 wskazanego kodeksu, budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. Zgodnie z § 2 cytowanego przepisu przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Z powyższego wynika, że prawo własności budynku wybudowanego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest ściśle związane z tym prawem, jednakże oba te prawa stanowią oddzielny przedmiot władania. Stosownie do art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego, przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym, co oznacza, że prawem głównym jest prawo użytkowania wieczystego gruntu, a prawem związanym (podrzędnym) jest własność usytuowanych na tym gruncie budynków i urządzeń. Użytkowanie wieczyste nie może być przedmiotem obrotu prawnego odrębnym od prawa własności budynków wzniesionych na tym gruncie i odwrotnie (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2006 r. sygn. III SA/Wa 1000/05, LEX 206531, wyrok NSA z dnia 4 października 2006 r. II OSK 1183/05, LEX 289303).

Kodeks cywilny nadał prawu wieczystego użytkowania gruntu nadrzędny charakter w stosunku do prawa własności budynków znajdujących się na tym gruncie. Prawem głównym jest w tym przypadku prawo wieczystego użytkowania, a prawem związanym jest prawo własności budynków i urządzeń. Jednakże żadne z nich nie może stanowić samodzielnie przedmiotu obrotu prawnego.

Oznacza to, że prawo własności tych budynków dzieli los prawny użytkowania wieczystego. Zatem zbycie tego prawa odnosi się też do budynków, natomiast sama własność budynków nie może być przeniesiona na inną osobę bez przeniesienia użytkowania wieczystego. Takie budynki i ich części są także nieruchomościami, które w odróżnieniu od nieruchomości gruntowych określa się jako nieruchomości budynkowe. Zatem nieruchomością jako źródłem przychodu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być budynek stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności, jeżeli został wybudowany (a więc jego budowa została zakończona) na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. Nieruchomości wybudowane na takim gruncie nie stanowią części składowych nieruchomości gruntowych oddanych w wieczyste użytkowanie, lecz są odrębnym od gruntu przedmiotem własności, zatem, bieg terminu pięcioletniego określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, należy liczyć odrębnie dla budynku wybudowanego na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym.

Aby móc ustalić źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci odpłatnego zbycia nieruchomości budynkowej usytuowanej na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym należy określić dwie daty: datę sprzedaży i datę wybudowania tej nieruchomości. Termin "wybudowanie" nie został zdefiniowany w ustawie. Ustalając datę wybudowania, należy odnieść się do norm prawa budowlanego. Budowa to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu. Rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy. Ponieważ w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o wybudowaniu, należy rozumieć, że chodzi o zakończoną budowę obiektu. Przyjmuje się, bowiem, że wybudowanie oznacza, postawienie, wzniesienie domu. Słowu wybudowanie przypisano także czas przeszły dokonany, co oznacza wybudowanie budynku w takim stanie, by nadawał się do zamieszkania (użytkowania). A zatem dopóki budowa nie zostanie zakończona, dopóty użytkownik wieczysty - sprzedając nieruchomość - oblicza wyłącznie termin dla samego użytkowania wieczystego. W niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży był co prawda budynek mieszkalny, ale w chwili dokonania jego sprzedaży nie nadawał się do zamieszkania (przyp. stan surowy), nie zakończono budowy a zatem nie był "wybudowany" - a zatem nie można mówić o odpłatnym zbyciu wybudowanej nieruchomości w sensie nadanym przez przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o p.d.o.f.

Skoro budynek nie został wybudowany, to także okres pięcioletni dla tej nieukończonej budowy (nieruchomości budynkowej) nie rozpoczął swego biegu. W konsekwencji taka sprzedaż niewykończonego budynku nie może stanowić samodzielnego źródła przychodu objętego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wartość tej budowy w kwocie 250.000 PLN uzyskana ze sprzedaży nie zwiększa także wartości samego prawa wieczystego użytkowania gruntu, będącego przedmiotem sprzedaży.

Podsumowując, sprzedaż nieukończonej budowy domu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30e ustawy o p.d.o.f. Natomiast sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość przychodu, od której należy odprowadzić podatek w wysokości 19% winna wynikać z aktu notarialnego (art. 19 ust. 1 ustawy o p.d.o.f.) w tym wypadku jest to jedynie kwota 60.000 zł.

Mając na uwadze, iż Wnioskodawca w chwili nabycia przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego pozostawał we wspólności ustawowej małżeńskiej dla celów podatkowych (ustalenia podstawy opodatkowania każdego z nich) należy się odnieść do art. 43 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.), z którego wynika, iż oboje małżonkowie (co do zasady) mają równe udziały w majątku wspólnym.

Opodatkowanie dochodu małżonków ze sprzedaży wspólnego prawa wieczystego użytkowania odbywa się odrębnie wobec każdego z nich, przyjmując, że ich udziały są równe, co oznacza, że obowiązek podatkowy z tytułu tego przychodu obciąża każdego z małżonków z osobna.

Reasumując, przychód ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu winien być opodatkowany 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez każdego z małżonków w równych częściach, zatem Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości 50% należnego podatku.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca nabył wraz z małżonką na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej w 2007 r. prawo wieczystego użytkowania działki. Na przedmiotowej działce Wnioskodawca wraz z małżonką rozpoczął budowę domu jednorodzinnego systemem gospodarczym. W 2009 r. Wnioskodawca (wraz z małżonką) aktem notarialnym sprzedał prawo wieczystego użytkowania ww. działki wraz z prawem własności budynku mieszkalnego, który wg oświadczenia w akcie notarialnym w chwili dokonania tej sprzedaży stanowił budynek mieszkalny w stanie surowym zamkniętym (bez instalacji).

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r.

Ze względu na fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia użytkowania wieczystego, należy odnieść się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 232 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym. Natomiast w myśl art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Z treści tych przepisów wynika, że użytkowanie wieczyste dotyczy gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa lub gmin i ich związków, oddanych w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym lub prawnym, oraz że odrębną własność stanowią budynki wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gminy przez wieczystego użytkownika.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że prawo wieczystego użytkowania gruntu nabył Wnioskodawca wraz z żoną do majątku wspólnego 2007 r. Pomiędzy małżonkami istniała wspólność majątkowa małżeńska.

Stosunki majątkowe między małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Listę przedmiotów majątkowych stanowiących odrębny majątek każdego z małżonków zawiera art. 33 ww. ustawy. Zatem, jeśli udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu został nabyty w czasie trwania wspólności ustawowej i nie stanowi odrębnego majątku danego małżonka, stanowi on dorobek małżonków.

Biorąc zatem pod uwagę przytoczone wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy, iż odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, przed upływem pięciu lat od daty jego nabycia, stanowi przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym u każdego z małżonków.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Z uwagi na treść art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d i 6c, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) do c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Z uwagi na treść art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Organ Podatkowy, zwraca uwagę, iż z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że przedmiotem sprzedaży jest również budynek mieszkalny w stanie surowym zamkniętym, położony na sprzedawanym gruncie.

W przypadku odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu i budynku trwale z tym gruntem związanego źródłem przychodu jest zatem odrębnie odpłatne zbycie prawa do gruntu i odrębnie odpłatne zbycie budynku, dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa do gruntu bądź wybudowanie budynku.

Okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest w takim przypadku liczony odrębnie - od daty nabycia prawa do gruntu i od daty nabycia (wybudowania) budynku.

W przypadku rozpoczęcia budowy budynku na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, o zaistnieniu przesłanek do ustanowienia odrębnej własności samego budynku można mówić dopiero wówczas, gdy obiekt ten mógłby być wpisany do księgi wieczystej, jako przedmiot odrębnej własności. Stąd też obiekt wzniesiony do stanu surowego nie stanowi nieruchomości, nie jest także innym rodzajem rzeczy. Budynek mieszkalny w stanie surowym zamkniętym stanowi jedynie nakłady na działkę budowlaną, w związku z tym jest on częścią składową działki.

Zgodnie z powyższym, ponieważ budynku "w stanie surowym zamkniętym" nie można uznać za nieruchomość, to tym samym jego odpłatne zbycie nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej. Jednakże sprzedaż "niezakończonej budowy" to zbycie praw majątkowych w postaci roszczeń przysługujących zgodnie z prawem cywilnym osobie, której służy roszczenie o zwrot nakładów poczynionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ ustawodawca nie zdefiniował pojęcia praw majątkowych, wyjaśniając je odwołać się należy do poglądów doktryny prawa, zgodnie z którymi za prawa majątkowe uważa się uprawnienie określonego podmiotu, pozostające w ścisłym związku z jego ekonomicznym interesem, z jego majątkiem. W szczególności zalicza się do nich prawa rzeczowe, w tym prawo własności, wierzytelności, prawa majątkowe - małżeńskie, a także prawa własności intelektualnej.

Stosownie do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw od topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Użycie w tym przepisie sformułowania "w szczególności" oznacza, że jest to wyliczenie tylko przykładowe. Przychodami z praw majątkowych są więc również przychody z innych praw majątkowych niewymienionych w tym przepisie.

Dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z pozostałymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i są opodatkowane na zasadach ogólnych, odpowiednio według stawek określonych w art. 27 ust. 1 ustawy, uwzględniając koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Zeznanie roczne, w którym należy wykazać dochody (przychody pomniejszone o koszty uzyskania przychodów) należy złożyć w urzędzie skarbowym do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym, w którym uzyskano dochód (art. 45 ust. 1 ww. ustawy).

Reasumując, należy stwierdzić, iż:

Końcowo zauważyć należy, iż w przedmiotowej sprawie, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzania postępowania dowodowego, które wskazałoby, że obliczona kwota będąca podstawą opodatkowania lub wysokość należnego podatku jest prawidłowa. Do postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Ponadto należy zaznaczyć, iż w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przywołał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, które przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja Nr 10, 09-402 Płock.