IPPB2/415-191/13-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2013 r. (data wpływu 5 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu wykazania w zeznaniu rocznym dochodu z tytułu zwrotu całości środków zgromadzonych na IKZE - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu wykazania w zeznaniu rocznym dochodu z tytułu zwrotu całości środków zgromadzonych na IKZE.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W latach 2005 - 2010, Wnioskodawca będąc zatrudnionym w Sp. z o.o., korzystał z pracowniczego programu emerytalnego (dalej: PPE). Do końca 2010 r. w ramach ww. programu były regularnie dokonywane przez pracodawcę składki na konto Wnioskodawcy w PPE. Od wszystkich ww. składek pracodawca potrącał podatek dochodowy, który był przez Wnioskodawcę wykazywany w zeznaniach podatkowych za lata 2005 - 2010.

Od 1 stycznia 2011 r., została zlikwidowana Sp. z o.o., przez co powstała konieczność zamknięcia PPE i od tego czasu nie dokonywano żadnych dodatkowych wpłat składek na PPE.

W roku 2012, zamykając PPE, Wnioskodawca dokonał transferu wszystkich wypracowanych środków z PPE na Indywidualne Konto Zabezpieczenia Emerytalnego (dalej: IKZE) poprzez Indywidualne Konto Emerytalne (dalej: IKE). Wnioskodawca otrzymał od Towarzystwa Ubezpieczeniowego prowadzącego PPE Indywidualny Kwestionariusz Informacyjny Uczestnika z wyliczonymi wszystkimi składkami oraz wypracowanym zyskiem.

Następnie Wnioskodawca zlikwidował IKZE i otrzymał zwrot całości środków zgromadzonych na IKZE, pomniejszony o pobrane opłaty dodatkowe należne Towarzystwu Ubezpieczeniowemu prowadzącemu IKZE, co spowodowało powstanie obowiązku podatkowego i opodatkowania przychodu, wykazanego w otrzymanym formularzu PIT-8C.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze zwrotem całości środków zgromadzonych na IKZE, Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego powinien ustalić swój dochód z tego tytułu, w ten sposób, że cały otrzymany przychód ze zwrotu z IKZE, wykazany w otrzymanym od towarzystwa ubezpieczeniowego formularzu PIT-8C, pomniejszyć o sumę wszystkich składek wpłaconych na zlikwidowane PPE, którego wartość na dzień zamknięcia w ramach wypłat transferowych została w całości przeniesiona na IKZE i tym samym potraktować sumę wszystkich składek wpłaconych na zlikwidowane PPE jako koszty uzyskania ww. przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie wypłaty transferowej z PPE do IKE a następnie z IKE do IKZE nie zmienia w istocie faktu, iż jest to dochód osiągnięty przez uczestnika PPE i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie zwrotu środków zgromadzonych w ramach programu. Jednakże, jest on zwolniony przy przekazaniu z PPE na IKE oraz z IKE na IKZE - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są transferowe środki zgromadzone w ramach pracowniczego programu emerytalnego do innego pracowniczego programu emerytalnego lub na indywidualne konto emerytalne.

Przedmiotowy dochód podlega natomiast opodatkowaniu w momencie wcześniejszego zwrotu środków gromadzonych przez oszczędzającego zgodnie z art. 34a ust. 3 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego. Tak więc w przypadku przyjęcia na IKZE wpłaty z PPE (poprzez IKE w ramach wypłat transferowych) należy mieć na uwadze, iż część z tej wpłaty może stanowić dochód wygenerowany przez środki gromadzone w ramach PPE, który to dochód był zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym w momencie dokonania wypłat transferowych z PPE uczestnika poprzez IKE na jego IKZE, i powinien podlegać opodatkowaniu w przypadku dokonania zwrotu całkowitego środków z IKZE.

Zatem, jako przedmiotowy dochód należy rozumieć wyłącznie dochód wygenerowany przez wpłacone środki bez sumy wpłat dokonanych podczas gromadzenia środków w PPE, przed ich przeniesieniem do IKZE. Przyjęcie bowiem, iż dochód obejmuje kwotę środków rzeczywiście przekazanych z PPE do IKZE (w ramach wypłaty transferowej) doprowadzi do sytuacji, iż po pierwsze opodatkowany byłby przychód oszczędzającego, a nie dochód - co jest sprzeczne z zakresem przedmiotowym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (gdyż opodatkowaniu na mocy tej ustawy podlegają dochody osiągane przez podatników), a ponadto te same środki byłyby opodatkowane dwukrotnie - pierwszy raz w momencie ich wpłaty przez pracodawcę do PPE (zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a drugi raz w przypadku zwrotu całkowitego.

Tak więc ustalając dochód od przychodu związanego ze zwrotem całości środków zgromadzonych na IKZE, w przypadku Wnioskodawcy, powinienem otrzymany przychód ze zwrotu z IKZE pomniejszyć o sumę wszystkich składek wpłaconych na PPE, które to już zostały opodatkowane w momencie wpłat dokonanych przez pracodawcę do PPE.

Jak wskazał Wnioskodawca, powyższe stanowisko zostało również zaprezentowane przez organ podatkowy w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. LPB2/415-1058/11-2/TR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (Dz. U. z 2004 r. Nr 116, poz. 1205 z późn. zm.) określa zasady gromadzenia oszczędności na indywidualnych kontach emerytalnych, zwanych "IKE" oraz na indywidualnych kontach zaopatrzenia emerytalnego zwanych "IKZE" oraz dokonywania wpłat, wypłat transferowych, wypłat, częściowego zwrotu i zwrotu środków zgromadzonych na tych kontach.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 15 ww. ustawy określenie zwrot - zawarte w omawianej ustawie oznacza wycofanie całości środków zgromadzonych na IKE, jeżeli nie zachodzą przesłanki do wypłaty bądź wypłaty transferowej.

Zgodnie z art. 34a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy przez wypłatę z IKZE należy rozumieć wypłatę środków na wniosek oszczędzającego po osiągnięciu przez niego wieku 65 lat oraz pod warunkiem dokonywania wpłat na IKZE co najmniej w 5 latach kalendarzowych), jak również wypłatę środków na wniosek osoby uprawnionej w przypadku śmierci oszczędzającego (art. 34a ust. 1 pkt 2 ustawy). Wypłata z IKZE może być dokonana jednorazowo lub w ratach. Wybór sposobu wypłaty należy do oszczędzającego lub osoby uprawnionej i ma istotne znaczenie dla obowiązków instytucji finansowej, jako płatnika.

Uzyskanie przez oszczędzającego środków z IKZE bez spełnienia powyższych warunków stanowi zwrot z IKZE, o którym mowa w art. 37 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym zwrot środków zgromadzonych na IKE lub IKZE następuje w razie wypowiedzenia umowy o prowadzenie IKE lub IKZE przez którąkolwiek ze stron, jeżeli nie zachodzą przesłanki do wypłaty lub wypłaty transferowej.

W przypadku gdy na IKE oszczędzającego przyjęto wypłatę transferową z programu emerytalnego, instytucja finansowa przed dokonaniem zwrotu, w ciągu 7 dni, licząc od dnia złożenia przez oszczędzającego wypowiedzenia, przekazuje na rachunek bankowy wskazany przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych kwotę w wysokości 30% sumy składek podstawowych wpłaconych do programu emerytalnego (ust. 3 art. 37 ustawy).

Natomiast ust. 7 ww. art. 37 ustawy stanowi, że instytucja finansowa, w przypadku wypowiedzenia umowy o prowadzenie IKE przez którąkolwiek ze stron, jest obowiązana pouczyć oszczędzającego, że zwrotowi podlegają środki zgromadzone na IKE pomniejszone o należny podatek, a w przypadku, o którym mowa w ust. 3, również o kwotę stanowiącą 30% sumy składek podstawowych wpłaconych do programu emerytalnego. Ponadto instytucja finansowa dokonując wypowiedzenia umowy, informuje oszczędzającego o możliwości dokonania wypłaty transferowej.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) skutki podatkowe zwrotu i wypłaty z IKZE po stronie podatnika są identyczne i sprowadzają się do opodatkowania uzyskanych środków jako przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 przywołanej ustawy źródłem przychodów są inne źródła.

Zgodnie z przepisem art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, ze Wnioskodawca będąc pracownikiem w latach 2005 - 2010 korzystał z pracowniczego programu emerytalnego w ramach ww. programu były regularnie dokonywane przez pracodawcę składki na konto Wnioskodawcy w PPE. W 2012 r., zamykając PPE, Wnioskodawca dokonał transferu wszystkich wypracowanych środków z PPE na Indywidualne Konto Zabezpieczenia Emerytalnego poprzez Indywidualne Konto Emerytalne. Wnioskodawca otrzymał od Towarzystwa Ubezpieczeniowego prowadzącego PPE Indywidualny Kwestionariusz Informacyjny Uczestnika z wyliczonymi wszystkimi składkami oraz wypracowanym zyskiem.

Następnie Wnioskodawca zlikwidował IKZE i otrzymał zwrot całości środków zgromadzonych na IKZE, pomniejszony o pobrane opłaty dodatkowe należne Towarzystwu Ubezpieczeniowemu prowadzącemu IKZE, co spowodowało powstanie obowiązku podatkowego i opodatkowania przychodu, wykazanego w otrzymanym formularzu PIT-8C.

W związku z zaistniałą sytuacją powstała wątpliwość w jaki sposób Wnioskodawca ma dokonać rozliczenia otrzymanej kwoty w zeznaniu podatkowym, czy wykazać cały otrzymany przychód ze zwrotu z IKZE zgodnie z otrzymaną informacją PIT-8C, czy też Wnioskodawca będzie mógł uzyskany przychód pomniejszyć o sumę składek wpłaconych do PPE przetransferowanych do IKZE poprzez IKE, jako koszt uzyskania przychodu.

W przedmiotowej sprawie dochodem oszczędzającego jest zatem zwrot środków zgromadzonych na indywidualnym koncie zabezpieczenia emerytalnego, na które to konto wcześniej przyjęto wypłatę transferową z pracowniczego programu emerytalnego poprzez indywidualne konto emerytalnego.

Dochód osiągnięty z tytułu wypłaty transferowej środków zgromadzonych w ramach pracowniczego programu emerytalnego (PPE) na indywidualne konto emerytalne rozumiany jest jako różnica między wartością środków zgromadzonych w PPE a sumą wpłat do PPE. W momencie dokonania wypłaty transferowej do IKE dochód ten na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. a ww. ustawy, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podlega on jednak opodatkowaniu w momencie zwrotu środków zgromadzonych na indywidualnym koncie zabezpieczenia emerytalnego.

Dodać należy, że dokonanie wypłaty transferowej z PPE do IKE nie zmienia w istocie faktu, iż jest to dochód osiągnięty przez uczestnika PPE i podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w momencie zwrotu środków zgromadzonych w ramach programu. Zatem jest on zwolniony przy przekazaniu z pracowniczego programu emerytalnego na IKE, a opodatkowany dopiero w momencie zwrotu środków z IKE, w przeciwnym bowiem wypadku dochód osiągnięty przez uczestnika PPE dokonującego transferu środków do IKE byłby podwójnie opodatkowany.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na brzmienie art. 24 ust. 1 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych, który stanowi, iż składkę podstawową finansuje pracodawca, natomiast w myśl art. 25 ust. 1 i 5 tej ustawy uczestnik może zadeklarować składkę dodatkową, jeżeli umowa zakładowa tego nie zakazuje, która potrącana jest z wynagrodzenia po jego opodatkowaniu.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż składka dodatkowa finansowana jest przez samego uczestnika programu, natomiast składkę podstawową finansuje pracodawca, który wydatki poniesione na jej sfinansowanie zalicza do kosztów uzyskania przychodów. W myśl bowiem art. 22 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również analogicznego przepisu art. 15 ust. 1d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są również wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych.

W dalszej kolejności Wnioskodawca dokonał w 2012 r. transferu środków z IKE na IKZE.

Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 25 marca 2011 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z funkcjonowaniem systemu ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 75, poz. 398 z późn. zm.) w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. oszczędzający może przenieść środki zgromadzone na indywidualnym koncie emerytalnym na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego. Wartość przeniesionych środków stanowi wpłatę na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego.

Dokonanie transferu środków z IKE na IKZE, nie zmienia faktu iż jest to dochód osiągnięty przez oszczędzającego i podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w momencie zwrotu środków z IKE.

Dochód osiągnięty z tytułu wypłaty transferowej środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym (IKE), na które to konto zostały uprzednio przekazane środki z pracowniczego programu emerytalnego (w ramach wypłaty transferowej z PPE na IKE) stanowi zarówno dochód osiągnięty w ramach oszczędzania na IKE, jak również dochód osiągnięty przed wypłatą transferową środków z PPE na IKE w ramach pracowniczego programu emerytalnego. Zatem dochodem tym będzie różnica między bieżącą wartością całości środków zgromadzonych na IKE (w stanie faktycznym wniosku wpłaty na IKE, jak i środki transferowane z PPE) ustalona na dzień realizacji zwrotu, a sumą wpłat na IKE (na którą składają się wpłaty oszczędzającego na IKE oraz wpłaty w ramach pracowniczych programów emerytalnych, z których nastąpiły wypłaty transferowe.

Zatem w momencie dokonania wypłaty transferowej z IKE na IKZE dochód ten na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58a lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podlega on jednak opodatkowaniu w momencie zwrotu środków zgromadzonych na indywidualnym koncie zabezpieczenia emerytalnego.

W przypadku IKZE ustawodawca nie przewidział zwolnienia z podatku uzyskanych z inwestowania dochodów. Są one opodatkowane na zasadach ogólnych (według skali podatkowej) w momencie wypłaty albo zwrotu.

Natomiast ustawodawca przewidział dla oszczędzających na IKZE ulgę podatkową polegającą na odliczeniu od dochodu kwot przetransferowanych z IKE na IKZE, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ww. art. 26 ust. 1 pkt 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wpłat na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego dokonanych przez podatnika w roku podatkowym, do wysokości określonej w przepisach o indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego.

Przedmiotowa ulga wiąże się z faktem oszczędzania przez podatnika na przyszłą emeryturę, w sytuacji wycofania środków przesłanka ta nie występuje.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż w przypadku wycofania całości środków zgromadzonych na IKZE przez oszczędzającego (art. 2 pkt 15 ustawy o IKE oraz IKZE), na które to konto zostały uprzednio przekazane również środki z pracowniczego programu emerytalnego (w ramach wypłaty transferowej z PPE na IKE) oraz środki przetransferowane z IKE na IKZE), przychód oszczędzającego na indywidualnym koncie zabezpieczenia emerytalnego, stanowi wartość wszystkich środków zgromadzonych na IKZE, jako przychód z innych źródeł zgodnie z dyspozycją ww. przepisu art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując zwrot środków zgromadzonych na IKZE dokonany w warunkach określonych w przepisie art. 2 pkt 15 ustawy o indywidualnych kontach emerytalnych (zwrot - wycofanie całości środków zgromadzonych na IKE lub IKZE, jeżeli nie zachodzą przesłanki do wypłaty bądź wypłaty transferowej) oznacza, iż Wnioskodawca ma obowiązek wykazać w zeznaniu podatkowym przychód w wysokości wykazanej w otrzymanej od instytucji ubezpieczeniowej informacji PIT-8C i zapłacić podatek od całości kwot wycofanych z IKZE, jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w ww. art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji organu podatkowego - wskazać należy, iż rozstrzygnięcie w niej zawarte dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.