IPPB2/415-187/10-2/MR - Sposób ustalenie kosztów uzyskania przychodów pomniejszających osiągnięty przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2010 r. (data wpływu 9 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów pomniejszających osiągnięty przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia, nabytych w drodze darowizny - jest prawidłowe.

W dniu 9 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów pomniejszających osiągnięty przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia, nabytych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni zamierza podpisać umowę darowizny, w wyniku której otrzyma udziały w spółce kapitałowej. W przyszłości nie wyklucza zbycia tych udziałów, w tym zbycia w celu umorzenia. Ponadto istnieje możliwość, iż przedmiotowe udziały zostaną umorzone w wyniku umorzenia automatycznego albo przymusowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zbycia udziałów w celu umorzenia, nabytych w drodze darowizny, uzyskany przychód z tytułu wypłaconego wynagrodzenia może zostać pomniejszony o koszt w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia darowizny na podstawie art. 24 ust 5d ustawy o PIT...

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Wnioskodawczyni uważa, iż w przypadku zbycia udziałów w celu umorzenia nabytych w drodze darowizny uzyskany przychód z tytułu wypłacanego wynagrodzenia pomniejsza się o koszt w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia darowizny, na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

W zacytowanym powyżej przepisie, ustawodawca nie wskazał wyraźnie o jaką wartość chodzi (czy też w jaki sposób należy ją ustalić) tylko posłużył się dosyć ogólnym sformułowaniem do wysokości wartości z dnia nabycia.

Pomimo tego, w opinii Wnioskodawczyni, istnieją silne argumenty, wynikające zarówno z wykładni przepisów prawa podatkowego jak i z interpretacji wydawanych przez organy podatkowe, przemawiające za przyjęciem stanowiska, że przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodów należy, w omawianej sytuacji, odnieść się do wartości rynkowej udziałów z dnia ich otrzymania w formie darowizny.

Jak wskazuje przepis art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT, w przypadku umorzenia udziałów, koszty uzyskanie przychodów są ustalone m.in. na podstawie art. 22 ust. 1f Ustawy o PIT. Zgodnie z jego brzmieniem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za aport, koszty uzyskania przychodów ustala się, w określonych sytuacjach, w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów. Zestawiając treść tego przepisu z treścią art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT nie wynika, że "wysokość wartości udziałów z dnia nabycia" z pewnością nie odnosi się do wartości nominalnej tych udziałów. Gdyby taka bowiem była intencja ustawodawcy, zostałoby to wyraźnie zaznaczone, tak jak w przywołanym powyżej przepisie art. 22 ust. 1f Ustawy o PIT. W związku z powyższym należy przyjąć, że określenie "wartość z dnia nabycia" odnosi się do wartości rynkowej udziałów.

Ponadto, zgodnie z regułami wykładni prawa, do ustalenia znaczenia pojęcia "wysokości wartości z dnia nabycia", w analizowanym przypadku pomocne będą również przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazujące sposób obliczenia podstawy opodatkowanie. Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, podstawę opodatkowanie stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potraceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego".

Zdaniem Wnioskodawczyni należy przyjąć, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawczynię, ustalając wartość udziałów nabytych w drodze darowizny należałoby przyjąć ich wartość rynkową.

Pogląd prezentowany przez Wnioskodawczynię jest podzielany również przez organy podatkowe.

W postanowieniu z dnia 21 października 2008 r. (Nr IPPB4/415-33/08-2/MO) Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym "w sytuacji dokonania umorzenia (nabytych w drodze darowizny) udziałów po stronie udziałowca wystąpi dochód podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stanowiący nadwyżkę przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad kosztami uzyskanie przychodu obliczonymi zgodnie z treścią przepisów wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy o PIT, tj. ustalonym do wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia nabycia darowizny".

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2009 r. (Nr IPPB4/415-33/08-2/MO) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał iż: "Wobec tego stosownie do art. 24 ust. 5d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nabycie udziałów nastąpiło w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów w celu umorzenia ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia darowizny, a zatem w wysokości nie wyższej niż wartość rynkowa tychże udziałów z dnia otrzymania darowizny".

Ponadto, zgodnie z art. 25 ust. 5 pkt 2 Ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5d ustawy o PIT dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obniżonymi zgodnie z art. 22 ust 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Teoretycznie może powstać wątpliwość, czy przepis art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT może mieć zastosowanie do przychodu powstałego z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia.

W przepisie art. 24 ust. 5d ustawy o PIT mowa jest tylko o umorzeniu udziałów (akcji), podczas gdy przepisy art. 25 ust. 5 ustawy o PIT rozróżniają umorzenie akcji oraz zbycie akcji w celu umorzenia.

W opinii Wnioskodawczyni, na podstawie art. 24 ust. 5 i 5d ustawy o PIT, ustalając dochód z tytułu umorzenia udziałów, powinien otrzymane przychody pomniejszyć o wartość udziałów z dnia dokonania darowizny. Zapis art. 24 ust. 5d mówiący o dochodzie z umorzenia udziałów oznacza, że ma on zastosowanie bez względu na tryb w jakim umarzane są udziały wspólnika. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z przepisem art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) umorzenie może mieć charakter dobrowolny i odbywa się za zgodą wspólnika, w drodze nabycia jego udziałów przez spółkę lub przymusowy albo automatyczny, gdy odbywa się bez zgody wspólników. W ocenie Wnioskodawczyni art. 24 ust. 5 ustawy o PIT ma zastosowanie zarówno do umorzenia automatycznego, przymusowego jak i do umorzenia dobrowolnego (zbycia udziałów w celu umorzenia).

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 lipca 2007 r. 1401/BF-II/415-14/07/GT, stwierdził:

"Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdza, iż art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie do ustalania dochodu z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, w tym także z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów. Zarówno w przypadku umorzenia przymusowego (art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. jak i dobrowolnego (art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f.) następuje umorzenie udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Słusznie zatem Spółka wywodzi, iż zastosowanie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. wyłącznie do dochodów wskazanych w pkt 1 art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. byłoby niczym nieuzasadnionym różnicowaniem podatkowych skutków osiągnięcia przedmiotowych dochodów."

Powyższe stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdza w interpretacji z dnia 31 stycznia 2008 r. sygn. IPPB1/415-399/07-2/PJ:

"Opisany we wniosku przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia zawiera się zatem w katalogu dochodów wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, który jednoznacznie kwalifikuje taką czynność, jako udział w zyskach osób prawnych przewidziany w art. 17 ust 1 pkt 4 ustawy. Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości dnia nabycia spadku lub darowizny (...)"

Takie samo stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 30 marca 2009 r. (Nr ILPB2/415-28/09-3/ES).

W świetle powyższych przepisów ustawy o PIT oraz jednolitego stanowiska organów podatkowych należy stwierdzić, że w przypadku zbycia udziałów na rzecz spółki nabytych w drodze darowizny - w celu umorzenie tych udziałów pomniejsza się uzyskany przychód o koszt uzyskania, który stanowi wartość rynkowa tych udziałów z dnia dokonania darowizny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c)

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziałów w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in.:

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768).

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zobowiązanym do pobrania zryczałtowanego podatku z tego tytułu jest spółka, która występuje w roli płatnika.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 4 omawianej ustawy, płatnik (spółka) jest obowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy uznać, iż w przypadku zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, nabytych w drodze darowizny, uzyskany przychód z tytułu wypłaconego wynagrodzenia może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia nabycia darowizny (ustalony w oparciu o art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn), co wynika z treści art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja Nr 10, 09-402 Płock.