IPPB2/415-183/09-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2009 r. (data wpływu 12 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w spółce z o.o. - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w spółce z o.o.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczna, która dysponowała udziałami w Spółce z o.o. W dniu 7 sierpnia 2008 r. Wnioskodawca podpisał umowę zbycia udziałów w Spółce z o.o. Zgodnie z postanowieniami umowy obowiązek zapłacenia przez nabywcę ceny za udziały zostało uzależnione od spełnienia się określonych warunków. W części uzależnionych od działania zbywcy a w części od niego niezależnych. Pierwszą płatność kupujący uiścił w dniu podpisania umowy tj. 7 sierpnia 2008 r.. Pozostałe części ceny kupujący zobowiązany jest uiścić po spełnieniu się określonych w umowie warunków - warunki te nie zostały spełnione w 2008 r. i brak jest pewności czy spełnią się w ogóle w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakich datach u Wnioskodawcy powstanie przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przychodem z kapitałów pieniężnych jest m.in. należny, choćby nie został faktycznie otrzymany przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

Z kolei, w myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód uzyskany m.in. z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawna, objęty jest podatkiem w wysokości 19 %.

Ponadto, zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy obowiązani są składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu z odpłatnego zbycia udziałów do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Pojęcie przychodu należnego w odniesieniu do dochodów innych niż dochodu z działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (definicja przychodu należnego określonego w art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje bowiem zastosowania do przychodów z kapitałów pieniężnych).

W konsekwencji znaczenie pojęcia przychodu należnego wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy analizować w oparciu o reguły wykładni językowej.

Zgodnie z wykładnią językową, pojęcie "przychód należny" oznacza przychód "przysługujący komuś". Według "nowego Słownika Języka Polskiego" (red. E.S. Wydawnictwo P-W 2002, str. 496) słowo "należny" oznacza "przysługujący", "należący się komuś lub czemuś".

Zgodnie z tą definicją "przychód należny" oznacza przychód, który się należy. Treść art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazuje, że chodzi o przychody przysługujące, należące się komuś, stanowiące wymagalną wierzytelność.

Wnioskodawca uważa, że w takiej sytuacji dla ustalenia daty przychodu należnego z tytułu zbycia udziałów w spółkach kapitałowych odwołać się powinno do prawa cywilnego. Zgodnie z przepisami w zakresie prawa cywilnego (art. 353, 487, 488 oraz 535 Kodeksu cywilnego) umowa sprzedaży (w tym sprzedaży praw majątkowych - udziałów w spółce kapitałowej), należy do grupy zobowiązań wzajemnych, które są oparte na zasadzie ekwiwalentności, gdzie świadczenie jednej strony (np. sprzedającego - przeniesienie własności) ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej strony (np. kupującego zapłata ceny).

Kryterium wymagalności ma charakter ściśle obiektywny, co oznacza, że strona sprzedająca udziały może wymagać od strony kupującej udziały zapłaty pozostałej części ceny po spełnieniu się określonych warunków, które tylko w części zależne są od woli i działania sprzedającego udziały. Ma to istotne znaczenie dla określenia daty powstania wymagalnej wierzytelności z tytułu umowy sprzedaży, tj. daty, od której strona sprzedająca może skutecznie żądać od drugiej strony spełnienia określonego świadczenia pieniężnego, do czego z kolei jest przywiązany obowiązek podatkowy. Przenosząc tę zasadę na grunt prawa podatkowego, a ściślej na przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można stwierdzić, że datą powstania przychodu należnego, o którym mowa jest w przepisie, jest data, kiedy po stronie sprzedającego (Wnioskodawcy) powstaje wierzytelność o zapłatę pierwszej części ceny sprzedaży (tj. 7 sierpnia 2008 r.) oraz data, kiedy po stronie sprzedającego powstaje wierzytelność o zapłatę pozostałej części ceny sprzedaży.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kwota otrzymana w 2008 r. powinna zostać uznana za przychód należny roku 2008, którą rozliczyć należy do dnia 30 kwietnia 2009 r., zaś kwota, która ma zostać otrzymana w 2009 r. po spełnieniu się określonych warunków - za przychód należny w roku 2009 r., jeśli stanie się wymagalna i rozliczona do dnia 30 kwietnia 2010 r..

Prezentowane stanowisko zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dotyczącym analogicznego przypadku wyroku z dnia 22 listopada 2006 r. (III SA/Wa 2618/2006), który jasno stwierdził, iż "jeżeli płatność ceny za udziały została rozłożona na dwie raty - jedna płatna w 2004 r., a druga w 2005 r. - to przychód należny za 2004 rok nie obejmuje drugiej raty. W efekcie, przychód wynikający z drugiej raty powinien być wykazany w 2005 r.".

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie ust. 2 pkt 4 tego artykułu dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 - osiągnięta w roku podatkowym.

W świetle powyższych przepisów przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną stanowią przychody z kapitałów pieniężnych.

Zatem w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, opodatkowaniu w świetle wyżej powołanych przepisów podlega przychód pomniejszony o stosowane koszty.

Analiza stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wskazuje, że Wnioskodawca dysponował udziałami w Spółce z o.o. W dniu 7 sierpnia 2008 r. podpisał umowę zbycia udziałów w Spółce z o.o. Zgodnie z postanowieniami umowy obowiązek zapłacenia przez nabywcę ceny za udziały został uzależniony od spełnienia się określonych warunków. W części uzależnionych od działania zbywcy a w części od niego niezależnych. Pierwszą płatność kupujący uiścił w dniu podpisania umowy tj. 7 sierpnia 2008 r.. Pozostałe części ceny kupujący zobowiązany jest uiścić po spełnieniu się określonych w umowie warunków - warunki te nie zostały spełnione w 2008 r. i brak jest pewności czy spełnią się w ogóle w przyszłości.

W myśl art. 180 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) zbycie udziałów, jego części lub ułamkowej części udziału oraz jego zastawienie powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi.

W momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z jego posiadania na nabywcę. W dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów u zbywcy powstaje więc przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże ani ten przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne".

Realizując założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia "należny" według Słownika języka polskiego pod redakcją prof. M S (Wydawnictwo Naukowe PWN - 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu "należny" - jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Tak więc "przychód należny" oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany. Przepis ten stwierdzając, że "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, chociażby faktycznie nie otrzymane przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach" wyraźnie wskazuje, że chodzi o przychody przysługujące, należące się komuś, stanowiące wierzytelność, bez względu na to czy zostały one otrzymane czy też będą otrzymane w przyszłości.

Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest bowiem fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy czy w częściach (ratach) po dniu podpisania umowy. Albowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zaś data zawarcia umowy sprzedaży.

Określając moment podatkowy, w którym podatnik uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) stanowiącym, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Artykuł ten wyraźnie odróżnia przychód należny od jego "faktycznego otrzymania" czyli "zapłacenia".

Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 ww. ustawy "kasowej" definicji przychodu: są nim przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika.

Przepis art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje z kolei, iż w przypadku ustalania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów należy odpowiednio stosować art. 19 ww. ustawy. W konsekwencji, przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi wartość tych udziałów wyrażoną w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Cena wynikająca z umowy powinna z kolei wprost określać cenę sprzedaży udziałów w spółce, tj. cenę której zapłata spowoduje przejście własności udziałów na kupującego. Jest to kwota należna zbywcy i stanowi wierzytelność z tytułu sprzedaży udziałów w dniu zawarcia umowy sprzedaży udziałów.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż "kryterium wymagalności ma charakter ściśle obiektywny, co oznacza, że strona sprzedająca udziały może wymagać od strony kupującej udziały zapłaty pozostałej części ceny po spełnieniu się określonych warunków, które tylko w części zależne są od woli i działania sprzedającego udziały". "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelności to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Niewątpliwie strony umów cywilnoprawnych mogą dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki.

Należy nadmienić, iż w zakresie praw i obowiązków stron umowy wynikających z przepisów prawa cywilnego orzekają sądy powszechne, a nie organy podatkowe.

Zatem określając moment podatkowy (datę), w którym Wnioskodawca otrzyma przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy kierować się literalnym brzmieniem ww. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) cytowanej ustawy - "przychody należne choćby nie były otrzymane". Stąd też należy uznać iż datą, w której powstaje przychód po stronie zbywcy udziałów, jest dzień, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na ich nabywcę, bez względu na to kiedy następuje płatność z powyższego tytułu.

W przedstawionym stanie faktycznym przychód z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę udziałów powstał w momencie zawarcia pisemnej umowy ich zbycia, tj. w dniu 7 sierpnia 2008 r., natomiast zapisy zawarte w umowie dotyczące terminów płatności nie mają wpływu na moment powstania przychodu z kapitałów pieniężnych.

Po zakończeniu roku podatkowego 2008 Wnioskodawca będzie obowiązany w odrębnym zeznaniu podatkowym PIT-38 wykazać dochody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną, o czym stanowi wyżej przywołany przepis art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w odniesieniu do opisu stanu faktycznego oraz wyżej przedstawionych umocowań prawnych, Wnioskodawca w zeznaniu podatkowym za rok 2008 winien wykazać, jako przychód ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę zawartą w przedmiotowej umowie sprzedaży w dniu 7 sierpnia 2008 r.

Ponadto należy zaznaczyć, iż przywołana we wniosku teza wyroku sądu, która przemawia za słusznością stanowiska Wnioskodawcy, dotyczy konkretnej spraw podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcia w niej zawarte jest wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.