IPPB2/415-180/12-2/LS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2012 r. (data wpływu 28 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej - jest prawidłowe.

W dniu 28 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca posiada udziały w spółce kapitałowej założonej zgodnie z prawem cyprskim, która działa w formie prawnej Private Company Limited by Shares (dalej "Spółka"). Spółka posiada osobowość prawną, jej siedziba i zarząd znajdują się na terenie Republiki Cypryjskiej. Spółka jest cypryjskim rezydentem podatkowym i podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów i majątku, których stroną jest Cypr. Spółka jest podatnikiem VAT na Cyprze.

Wnioskodawca został powołany do pełnienia funkcji dyrektora Spółki i zasiada w radzie dyrektorów (Board of Directors), obok dwóch pozostałych dyrektorów. Zebrania rady dyrektorów odbywają się na Cyprze. Jako dyrektor, Wnioskodawca jest uprawniony do reprezentowania Spółki oraz działania w jej imieniu. Jako dyrektor działający zgodnie z aktem powołania, Wnioskodawca może w miarę potrzeby, działać w imieniu Spółki oraz wykonywać określone zadania w celu realizacji umów handlowych zawartych przez Spółkę. Wykonywanie wszystkich czynności Wnioskodawcy w imieniu Spółki będzie zgodne z aktem powołania Wnioskodawcy na stanowisko dyrektora.

Z tytułu pełnienia funkcji dyrektora, Wnioskodawca otrzyma od Spółki wynagrodzenie. Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji dyrektora będzie wypłacane przez Spółkę z rachunku Spółki w banku zlokalizowanym poza Polską (np. na Cyprze). Wysokość wynagrodzenia może być uzależniona od rezultatów pracy dyrektora.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż do opodatkowania wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w Spółce ma zastosowanie art. 16 UPO. W konsekwencji, na podstawie art. 24 ust. 1 lit a UPO, wynagrodzenie to powinno być zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, obliczenie podatku powinno nastąpić według metody wskazanej w art. 27 ust. 8 ustawy o PIT (tzw. zwolnienie z progresją), w związku z art. 24 ust. 4 UPO, a tym samym dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w Spółce powinien być uwzględniony przy obliczaniu efektywnej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych od pozostałego dochodu Wnioskodawcy, podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Przepis ten ustanawia tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Z kolei, zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy o PIT, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną która:

* posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

* przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Powołane przepisy, w myśl art. 4a ustawy o PIT, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W omawianym przypadku Wnioskodawca będący polskim rezydentem podatkowym uzyskuje dochody ze źródła położonego w Republice Cypryjskiej stąd zastosowanie powinny znaleźć przepisy UPO której art. 16 stanowi iż "wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie osiąga z tytułu członkowstwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim umawiającym się państwie".

Ponieważ powyższy przepis odwołuje się do rady nadzorczej (co jest niezgodne z wersją angielską UPO), konieczne jest odwołanie się do treści tego przepisu w języku angielskim, który jest, zgodnie z art. 30 UPO, językiem rozstrzygającym w przypadku wątpliwości interpretacyjnych dotyczących poszczególnych wersji językowych UPO. Postanowienia art. 16 UPO w języku angielskim odnoszą się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłaconych w zamian za pełnienie funkcji "a member of the board of directors" co oznacza "członka rady dyrektorów". Wyrażenie to powinno być rozumiane szerzej niż "rada nadzorcza" w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych Oznacza to ze art. 16 UPO znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji zarządczych w spółce cypryjskiej w ramach zarządu rady dyrektorów (stanowisko takie zostało zaprezentowane przez organy podatkowe m.in. w interpretacji Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2007 r. sygn. DD4-033-066/Dy/07/125, w której Minister potwierdził, iż " art. 16 umowy w wersji angielskiej odnosi się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako "the board of directors" ("rada dyrektorów"), który powinien być rozumiany szerzej niż "rada nadzorcza" w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, iż art. 16 umowy znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji zarządczych w spółce").

W rezultacie wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności otrzymywane przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terenie Polski (w tym Wnioskodawcę) otrzymywane tytułem członkostwa w organie zarządczym (tj. rada nadzorcza, zarząd, rada dyrektorów), jako dyrektor Spółki mającej siedzibę na Cyprze, mogą być opodatkowane na Cyprze, bez względu na to, czy będą one podlegać opodatkowaniu w Polsce (tj. w państwie rezydencji).

Jednocześnie, w myśl art. 24 ust. 1 lit a UPO, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami UPO może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie - z zastrzeżeniem postanowień litery b) niniejszego artykułu - zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Tym, samym, zgodnie z metodą unikania podwójnego opodatkowania, przewidzianą w analizowanej sytuacji, tj. gdy zapis UPO stanowi, że dochody mogą być opodatkowane w państwie źródła, obowiązkiem państwa rezydencji jest zapewnienie uniknięcia podwójnego opodatkowania takich dochodów poprzez ich zwolnienie (stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2009 r., sygn. IPPB2/415-276/09-4/LK; interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. IPPB2/415-85/10-2/MR; interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. IPPB2/415-790/10-5/MS1).

Ad. 2.

Wnioskodawca pragnie jednocześnie wskazać, iż stosownie do art. 24 ust. 4 UPO jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem UPO, dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z podatku w Polsce, wówczas polskie przepisy, przewidują jednak konieczność uwzględnienia przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania.

Zgodnie z powyższym, dochód uzyskany przez podatnika z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce na Cyprze jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli podatnik uzyskałby w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Cyprze powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy podatku podatkowej właściwej dla pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Podatek określa się wówczas, stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o PIT, w następujący sposób:

* do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w art. 27 ust. 1,

* ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,

* ustaloną zgodnie z punktem powyższym stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Reasumując, dochody uzyskiwane z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w Spółce powinny podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 UPO w państwie źródła tj. na Cyprze i w państwie rezydencji tj. w Polsce. Jednocześnie do dochodów z tego tytułu należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania przewidzianą w art. 24 ust. 1 lit. a) i ust. 4 UPO w związku z art. 27 ust. 8 Ustawy o PIT tj. metodę wyłączenia z progresją.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 1-2 zostało potwierdzone w licznych interpretacjach organów podatkowych, w tym m.in.:

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 2 września 2011 r. (sygnatura ILPB1/415-770/11-2/AP);

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi dnia 2 września 2011 r. (sygnatura IPTPB2/415-330/11-4/ASZ);

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 31 sierpnia 2011 r. (sygnatura IPPB2/415-593/11-2/MS1);

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 26 sierpnia 2011 r. (sygnatura ILPB2/415-651/11-3/JK);

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 8 sierpnia 2011 r. (sygnatura ILPB1/415-686/11-2/IM);

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 3 sierpnia 2011 r. (sygnatura IPPB2/415-488/11-5/LS);

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 27 lipca 2011 r. (sygnatura IPPB2/415-497/11-3/MS1);

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 31 maja 2011 r. (sygnatura IPPB2/415-31 2/11-2/MS).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w Spółce powinno być zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Jednocześnie, dochód ten powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do ust. 1a ww. artykułu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Na podstawie art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

W myśl art. 16 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Powyższy przepis reguluje zasady opodatkowania wynagrodzeń i innych podobnych należności dyrektorów uzyskiwanych z tytułu członkowstwa w radzie nadzorczej spółki.

Artykuł 30 ww. Umowy stanowi, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim. Postanowienia art. 16 Umowy w wersji angielskiej odnoszą się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłaconych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako "the board of directors" ("rada dyrektorów"), który powinien być rozumiany szerzej niż "rada nadzorcza" w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, że art. 16 Umowy znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej.

W przedmiotowej sprawie, zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej.

Cypryjskie prawo spółek nie przewiduje istnienia w spółkach takiego organu jak "rada nadzorcza". Całość uprawnień i obowiązków związanych z funkcjonowaniem spółki spoczywa na dyrektorach. Swoje obowiązki pełnią oni, co do zasady jednoosobowo, jednocześnie nie tworząc w myśl postanowień cypryjskiego prawa spółek organu o charakterze "rady nadzorczej", a co najwyżej "radę dyrektorów". Natomiast wykonywane przez podatnika czynności nadzoru odpowiadają w swym zakresie czynnościom wykonywanym przez członków "rad nadzorczych".Reasumując, w przedmiotowej sprawie do wynagrodzeń Wnioskodawcy, który pełni funkcję dyrektora i wykonuje czynności nadzorcze w spółce z siedzibą na Cyprze, znajdzie zastosowanie art. 16 umowy.

W myśl ww. przepisu umowy, dochód osoby mającej zamieszkanie na terytorium Polski pełniącej funkcję dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru, może być opodatkowany w państwie źródła, tj. na Cyprze oraz w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) umowy należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania, w tym wypadku jest to tzw. metoda wyłączenia z progresją. Stosownie do tej metody, jeżeli podatnik, który jest polskim rezydentem, osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami dwustronnej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód "może podlegać" opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Prawidłowe jest zatem stwierdzenie, że fakt, iż Republika Cypru w wewnętrznych przepisach podatkowych nie przewiduje opodatkowania tego rodzaju dochodów nie wpływa na sytuację Wnioskodawcy na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wyklucza to bowiem zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, przewidzianej stosowną konwencją międzynarodową.

Artykuł 24 ust. 4 umowy stanowi, że jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem tej umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania.

Oznacza to więc, iż dochód uzyskany przez podatnika z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce na Cyprze jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli podatnik uzyskałby w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Cyprze powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Podatek określa się wówczas, stosownie do art. 27 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w następujący sposób:

Reasumując należy stwierdzić, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru będą podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 umowy, tj. na Cyprze i w Polsce. Jednocześnie w Polsce należy uniknąć podwójnego opodatkowania, stosując określoną w art. 24 ust. 1 lit a) umowy w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. metodę wyłączenia z progresją. Oznacza to, że dochód Wnioskodawcy uzyskany na Cyprze jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli Wnioskodawca uzyskałby inne dochody w danym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Cyprze powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.