IPPB2/415-180/09-3/MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2009 r. (data wpływu 12 marca 2009 r.) uzupełnione pismem z dnia 16 kwietnia 2009 r. (data wpływu 16 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy częściowego dofinansowania do studiów podyplomowych pracowników - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy częściowego dofinansowania do studiów podyplomowych pracowników.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w 2008 r. dokonała częściowego dofinansowania dla pracowników podnoszących swoje kwalifikacje zawodowe na studiach podyplomowych. Na tę okoliczność ukazało się zarządzenie z dnia 7 lutego 2008 r. w sprawie zasad przyznawania dofinansowania do podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracowników Spółki.

W § 6 punkt 3 zawarto "W przypadku dofinansowania uczestnictwa w zajęciach na studiach podyplomowych, jak również w kursach, kursach zawodowych stypendiach oraz praktykach zawodowych kwota dofinansowania określona w § 6 ust. 1 i 2 będzie doliczona do dochodu, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa".

Pracownicy, którzy otrzymali dofinansowanie w 2008 r. pobierają naukę w formie studiów podyplomowych bez skierowania, prowadzonych przez szkoły wyższe (np. Uniwersytet)

Z każdym z tych pracowników podpisana została umowa na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, w której to osoba otrzymująca ww. świadczenie zobowiązuje się do przepracowania u pracodawcy okresu dwóch lat, po zakończeniu nauki. Jeżeli przed tym terminem pracownik rozwiąże umowę o pracę z własnej inicjatywy za wypowiedzeniem stron, pracownik jest zobowiązany do zwrotu otrzymanych świadczeń.

Zgodnie z zarządzeniem z dnia 7 lutego 2008 r. pracownikom, którzy otrzymali dofinansowanie do studiów podyplomowych została potrącona zaliczka na podatek dochodowy i odprowadzone składki na ubezpieczenie społeczne w miesiącu grudniu 2008 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczenia przyznane przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych w formie studiów podyplomowych bez skierowania stanowią przychód z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też można w świetle przedstawionego stanu faktycznego zastosować zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy podatkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę, na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Rozporządzenie Ministra Edukacji z dnia 3 lutego 2006 r. dotyczące form kształcenia osób dorosłych wyłącznie na poziomie wynikającym z ustawy o systemie oświaty nie obejmuje swym zasięgiem podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez osoby dorosłe. W świadczeniach przysługujących pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje w formach pozaszkolnych wymienia się też studia podyplomowe.

Brak spójności w obowiązujących przepisach prawnych i problemy interpretacyjne przy ich stosowaniu spowodowały, że nie mając jasnych podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy, Spółka zakwalifikowała ww. dofinansowanie do przychodu, od którego odprowadziła składki na ubezpieczenie społeczne i potrąciła podatek.

Ponadto w dniu 16 kwietnia 2009 r. do tut. organu podatkowego wpłynęło pismo Spółki z dnia 16 kwietnia 2009 r. będące uzupełnieniem stanowiska Spółki w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, w którym poinformowano, że dofinansowanie do studiów podyplomowych stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, ca następuje:

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 wyżej cyt. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonała częściowego zwrotu kosztów uczestnictwa swoich pracowników w studiach podyplomowych organizowanych przez szkoły wyższe, bez skierowania pracodawcy. Z każdym pracownikiem otrzymującym częściowe dofinansowanie Spółka podpisała stosowne umowy, zobowiązujące pracownika w ściśle określonych warunkach do dokonania zwrotu otrzymanych świadczeń. W opinii Spółki, częściowe dofinansowanie do studiów podyplomowych pracowników stanowi przychód ze stosunku pracy pracowników, zgodnie z przepisem art. 12 ustawy podatkowej.

Z cytowanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że do przychodów pracownika zalicza się wszystkie otrzymywane przez niego świadczenia, wynikające z zawartej umowy bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy. Należy zatem przyjąć, że co do zasady wartość świadczeń otrzymanych przez pracownika na dokształcanie i podnoszenie kwalifikacji zawodowych stanowi przychód ze stosunku pracy.

Jednakże przy spełnieniu określonych warunków przychód taki może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszących kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Użyte w tym przepisie sformułowanie "odrębne przepisy" obejmuje cały szereg aktów prawnych, z których wynika prawo pracownika do otrzymywania od pracodawcy świadczeń w związku z podnoszeniem swych kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego.

Do odrębnych przepisów (z uwagi na brak uregulowań w tym zakresie w przepisach szczególnych), należy zaliczyć ustawę z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) wraz z aktami wykonawczymi do tej ustawy. Możliwość przyznania pracownikowi dodatkowych świadczeń w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych reguluje rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 z późn. zm.).

Zatem, warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy jest to, aby świadczenie zostało przyznane pracownikowi zgodnie z odrębnymi przepisami, dotyczyło podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego oraz było przyznane osobie zatrudnionej na podstawie stosunku pracy lub stosunków pokrewnych.

Ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 137, poz. 1304) uchyliła art. 68 ustawy o systemie oświaty, stanowiący wraz z art. 103 ustawy - Kodeks pracy podstawę prawną wydania ww. rozporządzenia i równocześnie nadała nowe brzmienie jej art. 68c. Przepisem tym upoważniono ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania m.in. do określenia, w drodze rozporządzenia, warunków i trybu uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych.

W wykonaniu powyższej delegacji wydane zostało rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216), które weszło w życie z dniem 14 marca 2006 r. Rozporządzenie to uporządkowało sferę uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych realizowanych w ramach systemu oświaty. Znowelizowało przepisy rozporządzenia z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych, uchylając m.in. część przepisów Rozdziału 3 "Kształcenie, dokształcanie i doskonalenie w formach pozaszkolnych", w tym przepis § 8, zawierający przykładowy katalog pozaszkolnych form kształcenia. Jednocześnie pozostawiono w tym rozdziale przepisy § 9-11, określające rodzaje świadczeń przysługujących pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje w formach pozaszkolnych, wśród których wymienia się też studia podyplomowe.

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać na odmienny zakres materii normowanej w obu przywoływanych wyżej rozporządzeniach. Rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. dotyczy form kształcenia osób dorosłych wyłącznie na poziomie wynikającym z ustawy o systemie oświaty. Regulacja ta nie obejmuje zaś swym zakresem zagadnienia podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez osoby dorosłe będące pracownikami, realizowanych w różnorodnych formach o charakterze pozaszkolnym przez szerokie i zróżnicowane grono podmiotów na podstawie innych przepisów. Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. określa natomiast rodzaj i zakres świadczeń przysługujących pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe i poziom wykształcenia ogólnego w formach szkolnych i pozaszkolnych, zarówno tych organizowanych na postawie rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r., jak i tych, które mogą być organizowane na podstawie innych, niż ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572), przepisów.

Zgodnie z § 3 powołanego rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r., kształcenie dorosłych w formach szkolnych odbywa się w szkołach podstawowych, ponadpodstawowych i szkołach wyższych. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 z późn. zm.) studia podyplomowe są - obok studiów, studiów doktoranckich oraz kursów dokształcających - jedną z form zajęć, które mogą być prowadzone przez uczelnię. Z kolei art. 2 ust. 1 pkt 11 tej ustawy definiuje studia podyplomowe jako inną niż studia wyższe i studia doktoranckie formę kształcenia przeznaczoną dla osób legitymujących się dyplomem ukończenia studiów wyższych.

Natomiast stosownie do treści § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. pracownikowi podejmującemu naukę w szkole bez skierowania zakładu pracy może być udzielony bezpłatny urlop i zwolnienie z części dnia pracy bez zachowania prawa do wynagrodzenia w wymiarze ustalonym na zasadzie porozumienia pomiędzy zakładem pracy i pracownikiem. Zakład pracy może też pokryć pracownikowi koszty związane z nauką, o których mowa w § 4 ust. 2 pkt 1-3, tj. m.in. pokryć opłaty za naukę, pobierane przez szkołę.

W świetle powyższych przepisów wartość świadczenia w postaci częściowego dofinansowania do studiów podyplomowych pracowników organizowanych przez szkoły wyższe, w tym Uniwersytet, przyznanego przez Spółkę zgodnie ze wskazanym powyżej rozporządzeniem stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej korzystający ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.