IPPB2/415-175/11-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2011 r. (data wpływu 21 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Spółki mającej siedzibę na terytorium Cypru - jest prawidłowe.

W dniu 21 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Spółki mającej siedzibę na terytorium Cypru.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada stałe miejsce zamieszkania i ośrodek interesów życiowych w Polsce i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Jednocześnie Wnioskodawca nie posiada w żadnym innym państwie poza Polską stałego miejsca zamieszkania oraz ośrodka interesów życiowych.

Wnioskodawca będzie pełnił funkcję dyrektora (dalej: "Dyrektor") w organie nadzorczo-zarządzającym (board of directors) spółki kapitałowej prawa cypryjskiego (dalej: "Spółka"). Spółka będzie miała swoją siedzibę na Cyprze i będzie cypryjskim rezydentem podatkowym (podlega opodatkowaniu na Cyprze od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania), z zastrzeżeniem przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których Cypr jest stroną.

Wnioskodawca będzie otrzymywał od Spółki wynagrodzenie z tytułu pełnienia w niej funkcji nadzorczych (tj. jako powołany w drodze uchwały na stanowisko dyrektora w Spółce). Powyższe obowiązki w Spółce Wnioskodawca będzie więc pełnił na podstawie statutu Spółki uchwały wspólników. Wnioskodawca nie będzie pozostawał ze Spółką w stosunku pracy, zlecenia, o dzieło lub podobnym, na podstawie którego mógłby pełnić wyżej opisane funkcje. Wszelkie wyżej opisane i pełnione przez Wnioskodawcę funkcje jako Dyrektor, mają wyłączną podstawę prawną w statucie Spółki i uchwale wspólników.

Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora. Jednocześnie, poza stosunkiem, na podstawie, którego Wnioskodawca będzie pełnił funkcję Dyrektora i otrzymywał wynagrodzenie, nie będzie on pozostawał ze Spółką w innym stosunku, w szczególności wynikającym ze stosunku pracy, zlecenia, o dzieło, ani w jakimkolwiek innym stosunku prawnym lub faktycznym, na podstawie którego mógłby pełnić funkcję Dyrektora w Spółce i otrzymywać z tego tytułu wynagrodzenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora w Spółce, które będzie uzyskiwał Wnioskodawca, podlega w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora w Spółce, które będzie uzyskiwał Wnioskodawca, podlega w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a pkt 1 Ustawy o p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych).

Jako że Wnioskodawca posiada ośrodek interesów życiowych wyłącznie w Polsce, nie ulega wątpliwości że Wnioskodawca, na gruncie polskich przepisów, jest osobą mającą rezydencję podatkową wyłącznie w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jednakże, stosownie do art. 4a Ustawy o p.d.o.f., przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b tej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

W związku z uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu pełnienia obowiązków Dyrektora w Spółce, do przychodów z tego tytułu winien mieć zastosowanie art. 16 w związku z art. 24 UPO. Zgodnie z polską wersją art. 16 UPO, wynagrodzenia Dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. Zakres regulacji art. 16 UPO obejmuje, zdaniem Wnioskodawcy także przychody otrzymywane w związku z pełnieniem funkcji zarządczych w spółkach. Z kolei art. 24 UPO przewiduje, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie zwalniać taki dochód z opodatkowania.

W świetle powyższego, otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora, powinno podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego w Polsce.

W przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, że do wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę będą miały zastosowanie postanowienia UPO. Wynika to wprost z treści Ustawy o p.d.o.f., która nakazuje stosować przepisy wprowadzające nieograniczony obowiązek podatkowy, z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska. Ponieważ część dochodów Wnioskodawca będzie osiągał na Cyprze, ich opodatkowanie musi zostać dokonane z uwzględnieniem przepisów UPO.

Postanowienia art. 16 UPO wskazują, że ma on zastosowanie do "wynagrodzeń dyrektorów i innych podobnych należności", które rezydent Umawiającego się Państwa "osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie".

Literalna wykładnia tego artykułu może prowadzić do wniosku, że jedynie wynagrodzenia Dyrektorów (i inne podobne należności) osiągane z tytułu członkostwa w organie takim jak rada nadzorcza Spółki będą podlegały jego regulacji.

Jednakże, cypryjskie prawo spółek nie przewiduje istnienia w spółkach takiego organu jak rada nadzorcza", który stanowiłby odpowiednik "rady nadzorczej" w rozumieniu polskiego Kodeksu spółek handlowych. Całość uprawnień i obowiązków związanych z funkcjonowaniem spółki powstałej pod rządami prawa cypryjskiego spoczywa na Dyrektorach. Swoje obowiązki pełnią oni, co do zasady jednoosobowo, nie tworząc w myśl postanowień cypryjskiego prawa spółek organu o charakterze rady nadzorczej", a co najwyżej "radę dyrektorów" ("board of directors") - organ o charakterze zarządczym.

Zdaniem Wnioskodawcy, brzmienie polskojęzycznej redakcji przepisu może być mylące i w związku z powyższym nie powinno być interpretowane w oderwaniu od angielskojęzycznej wersji UPO, która jest rozstrzygająca w przypadku rozbieżności w interpretacji jego postanowień.

W angielskim tekście UPO, w regulacji art. 16 UPO pojawia się termin "the board of directors", który tłumaczyć należy jako "radę dyrektorów", która najczęściej stanowi odpowiednik Zarządu w rozumieniu polskiego prawa spółek. Trudno znaleźć powód, dla którego termin "board of directors" w polskim tekście UPO pojawia się jako "rada nadzorcza" (ang. supervisory board"), a nie jako np. "zarząd", "organ zarządczy". Prawidłowo przetłumaczony termin "board of directors" oznacza właśnie organ posiadający kompetencje nadzorcze lub zarządcze. Aby potwierdzić przyjęte powyżej znaczenie terminu "board of directors" warto sięgnąć do innych umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Przegląd treści postanowień wielu umów w zakresie unikania podwójnego opodatkowania porównanie ich z wersjami anglojęzycznymi prowadzi do wniosku, że pojawiający się termin "board of directors" jest różnie tłumaczony, przy czym wyraźna jest tendencja do interpretowania go - niezależnie od przyjętej konwencji słownej jako organu o kompetencjach zarządczych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z postanowieniami angielskiej, ostatecznie wiążącej wersji UPO, art. 16 UPO dotyczy wynagrodzeń dyrektorów i innych należności, jakie uzyskują oni z tytułu sprawowania wszelkich funkcji członków organów zarządzających, jak również organów nadzorczych spółek prawa cypryjskiego. Dodatkowo, przepisy UPO wskazują, że jeżeli rezydent Polski osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami UPO może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie zwalniać taki dochód do opodatkowania. Wynagrodzenia Dyrektorów, choć mogłyby być opodatkowane na Cyprze, w sytuacji wykonywania kompetencji dyrektorskich poza terytorium Cypru, korzystają tam ze zwolnienia od podatku dochodowego. Nie wpływa to jednak na zmianę kategorycznie sformułowanej dyspozycji adresowanej do Polski, która nakazuje zwolnić z opodatkowania dochody uzyskane na Cyprze w sytuacji, gdy dochody te mogą zostać faktycznie opodatkowane na Cyprze. Nie oznacza to jednak, że muszą zostać faktycznie opodatkowane na Cyprze. Zdaniem Wnioskodawcy, Cypr może nawet stosować zwolnienie tych dochodów z opodatkowania i pozostanie to bez wpływu na zastosowanie zwolnienia z opodatkowania tych dochodów w Polsce.

Reasumując, w związku z tym, że:

Podobne stanowisko w analogicznym stanie faktycznym zajął między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w następujących indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego: indywidualna interpretacja prawa podatkowego z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. IPPB2/415-801/10-2/MG, indywidualna interpretacja prawa podatkowego z dnia 29 listopada 2010 r., sygn. lPPB2/415-822/10-2/AS, indywidualna interpretacja prawa podatkowego z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. IPPB4/415-106/10-4/JK, indywidualna interpretacja prawa podatkowego z dnia 15 marca 2010 r., sygn. IPPB4/415-47/10-2/JK, indywidualna interpretacja prawa podatkowego z dnia 3 marca 2010 r., sygn. lPPB2/415-33/10-3/MP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przedmiotowej sprawie, zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora spółki mającej siedzibę na terytorium Cypru.

W myśl art. 16 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523) wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

W myśl tego przepisu, dochód osoby mającej miejsce zamieszkanie na terytorium Polski z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę na Cyprze, może być opodatkowany w państwie źródła, t. j. na Cyprze oraz w państwie rezydencji, t. j. w Polsce.

Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania, w tym wypadku jest to tzw. metoda wyłączenia z progresją. Stosownie do tej metody, jeżeli podatnik, który jest polskim rezydentem, osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami dwustronnej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Powyższy przepis reguluje zasady opodatkowania wynagrodzeń i innych podobnych należności dyrektorów uzyskiwanych z tytułu członkowstwa w radzie nadzorczej spółki.

Artykuł 30 ww. Umowy stanowi, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim. Art. 16 umowy w wersji angielskiej odnosi się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłaconych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako "the board of directors" ("rada dyrektorów"), który powinien być rozumiany szerzej niż "rada nadzorcza" w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, że art. 16 Umowy znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej.

Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód "może podlegać" opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Fakt, iż Republika Cypru w wewnętrznych przepisach podatkowych nie przewiduje opodatkowania tego rodzaju dochodów nie wpływa na sytuację Wnioskodawcy na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wyklucza to bowiem zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, przewidzianej stosowną konwencją międzynarodową.

Artykuł 24 ust. 4 umowy stanowi, że jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania.

Oznacza to więc, iż dochód uzyskany przez podatnika z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w Spółce na Cyprze jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli podatnik uzyskałby w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Cyprze powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Podatek określa się wówczas, stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w następujący sposób:

Reasumując należy stwierdzić, iż uzyskiwane dochody z tytułu pełnienia funkcji dyrektora spółki mającej siedzibę na terytorium Cypru będą podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, t.j. na Cyprze i w Polsce. Jednocześnie w Polsce należy uniknąć podwójnego opodatkowania, stosując określoną w art. 24 ust. 1 pkt a) umowy w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tzw. metodę wyłączenia z progresją.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.