IPPB2/415-161/12-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2012 r. (data wpływu 20 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce w poprzednich latach osiągała zysk, który zawsze dzielony był zgodnie z zasadami określonymi w Kodeksie spółek handlowych. Najczęściej zgromadzenie wspólników podejmowało uchwałę, w której decydowało o podziale zysku w ten sposób, że zysk był przelewany do kapitału zapasowego (lub innego funduszu). Prawdopodobnym jest że Spółka z uwagi na uwarunkowania biznesowe zostanie przekształcona w spółkę osobową np. spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną. W momencie przekształcenia na kapitale zapasowym (lub innym funduszu) znajdowałyby się zatem ww. środki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy po planowanym przekształceniu Spółki w spółkę osobową, Wnioskodawca będzie zobligowany jako płatnik do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od zgromadzonych na kapitale zapasowym (lub innym funduszu) środków, o których mowa w części G. 68 niniejszego wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy,

W uwarunkowaniach przedmiotowego zdarzenia przyszłego na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika i tym samym Wnioskodawca nie będzie zobligowany do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od zgromadzonych na kapitale zapasowym (lub innym funduszu), środków o których mowa w części G.68 wniosku, gdyż środki te nie są niepodzielonym zyskiem, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Z kolei art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. stanowi, że spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "niepodzielony zysk". Pojęcie niepodzielonego zysku jest zatem pojęciem ogólnym.

Skoro ww. przepis ustawy podatkowej traktuje wprost o wartości niepodzielonego zysku w przypadku przekształcenia spółek a więc o instytucji z zakresu prawa handlowego zasadnym jest w ocenie Wnioskodawcy odwołanie się do odpowiednich przepisów Kodeksu spółek handlowych w tym zakresie.

Po myśli art. 551 § 1 k.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z kolei art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. stanowi, że przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z o.o. powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Nie bez znaczenia jest też regulacja art. 191 § 1 i § 2 k.s.h. i wynikające z niej dyrektywy interpretacyjne. Zgodnie z rzeczonym przepisem wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197.

Przykładowo możliwa jest sytuacja, w której zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o przelaniu zysku do kapitału zapasowego (lub innego funduszu) jako inny sposób podziału zysku. Nie można również wykluczyć sytuacji, w której wypracowany zysk przeznaczony zostaje na pokrycie straty spółki z lat ubiegłych.

Jak wskazuje się w doktrynie należy odróżnić podział zysku między wspólników od podziału w inny sposób (zob. R. Pabis, Zasady rozporządzania zyskiem spółki z o.o., Pr.Sp. 2009, nr 5, 5. 51 i n.). Podział w inny sposób może służyć przede wszystkim wzmocnieniu sytuacji majątkowej spółki "kosztem" wspólników" (tak A. Kidyba, Komentarz do Kodeksu spółek handlowych, 2011).

Wszystkie te sposoby stanowią formę rozdysponowania zyskiem, jego podzielenia w rozumieniu przepisów prawa. Brak jest zatem podstawy prawnej do przyjęcia, że z podzielonym zyskiem mamy do czynienia tylko wtedy gdy wypracowany w spółce zysk zostaje przeznaczony do wypłaty na rzecz wspólników tytułem dywidendy.

Przyjęcie takiego twierdzenia za prawdziwe prowadziłoby bowiem:

* po pierwsze do nielogicznych wniosków,

* po drugie do sytuacji, w której mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania tego samego zysku.

Przykładowo - idąc tym tokiem rozumowania - podjęcie uchwały o pokryciu straty nie miałoby być formą podziału zysku, a w konsekwencji wartość wypracowanego zysku i przeznaczonego na pokrycie straty w razie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wedle tego rozumowania winna być opodatkowana na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., co stanowi oczywisty absurd.

Dodatkowo jak obrazuje WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 czerwca 2010 r. (sygn. III SA/Wa 45/10)"w przypadku podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę zysku po stronie wspólników zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. powstaje dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podjęcie takiej uchwały powoduje, zysk nie może być podzielony pomiędzy wspólników, zysk ten jednocześnie jest zyskiem w stosunku do którego nie podjęto uchwały o podziale go pomiędzy wspólników. Uznając przytoczone twierdzenie organu za prawidłowe należałoby uznać, że zysk ten w świetle art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi zysk niepodzielony. Twierdzenie to jest oczywiście nie zasadne. Należy zauważyć, że w takiej sytuacji zysk ten mógłby być opodatkowany dwa razy raz na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z jego przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego i drugi raz na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku, gdy spółka uległaby przekształceniu w spółkę osobową."

Poza tym gdyby przez niepodzielony zysk, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należało rozumieć wyłącznie zysk nieprzeznaczony na wypłatę dywidendy dla wspólników to wówczas zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy treść ww. przepisu byłaby inna. Ustawodawca posłużyłby się np. pojęciem "wartości niewypłaconych wspólnikom zysków w spółkach kapitałowych". Tymczasem ustawa podatkowa stanowi wprost o "wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych."

Jak trafnie wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny "pogląd przeciwny, według którego oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ - skoro zysk został podzielony - nie wystąpi wartość "niepodzielonych zysków" w rozumieniu tego przepisu." (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1050/10).

W podobnym tonie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1059/09) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2010 r. (znak: IPPB1/415-915/10-3/EC).

Zatem w opinii Wnioskodawcy "niepodzielone zyski" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. to takie, którymi co do zasady zgromadzenie wspólników nie zadysponowało w zgodny z prawem sposób.

W świetle powyższego, rozporządzenie zyskiem polegające na przeznaczeniu go w całości czy w części na kapitał zapasowy spółki (lub na inny fundusz) jest formą podziału zysku, a zatem w uwarunkowaniach przedmiotowego zdarzenia przyszłego obowiązki płatnika niezaktualizują się.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b), zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymieniono enumeratywnie te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Pod pojęciem "niepodzielnych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał zapasowy.

Zauważyć także należy, iż dokonując wykładni ww. przepisu nie należy tracić z oczu również celu, jaki przyświecał nowelizacji art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania.

Za takim rozumieniem przemawia również uzasadnienie rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 u.p.d.o.f. (druk sejmowy nr 1075 z dnia 2 października 2008 r., www.sejm.gov.pl), której celem było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników. "Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 k.s.h.). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w Kodeksie spółek handlowych. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, iż w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym".

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, z uwagi na uwarunkowania biznesowe spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zostanie przekształcona Spółki w spółkę osobową (komandytową lub komandytowo-akcyjną). W momencie przekształcenia na kapitale zapasowym (lub innym funduszu) będą znajdowały się środki stanowiące zysk spółki z lat poprzednich przekazane uchwałą podjętą przez zgromadzenie wspólników.

Istotną kwestią jest, czy zyski Spółki z o.o., które zostały przekazane na kapitał zapasowy, w razie jej przekształcenia - stanowią dla wspólników niepodzielone zyski, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy po planowanym przekształceniu Spółki z o.o. w spółkę osobową, Spółka przekształcana będzie zobligowana jako płatnik do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od zgromadzonych na kapitale zapasowym (lub innym funduszu) środków.

W ocenie Wnioskodawcy wypracowywany przez spółkę zysk, który został przekazany na kapitał zapasowy Spółki oznacza jego podzielenie, a w konsekwencji w Spółce nie wystąpią niepodzielone zyski, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a na Spółce przekształcanej nie będą ciążyć obowiązki płatnika.

Dokonując oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku na gruncie wykładni obowiązujących przepisów prawa nie sposób zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy sprowadzającą się do twierdzenia, że wypracowywany przez Spółkę zysk przekazany na kapitał zapasowy oznacza jego podzielenie, a tym samym na skutek przekształcenia Spółki w Spółkę osobową nie wystąpią niepodzielone zyski, które podlegałyby opodatkowaniu co skutkuje tym, że na spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika.

Należy zauważyć, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 k.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe.

W ocenie organu podatkowego powołane przez Spółkę przepisy art. 191 i 192 k.s.h. nie rozwiązują powstałych wątpliwości, ponieważ na ich podstawie nie można w sposób jednorodny zdefiniować pojęcia "niepodzielony zysk". Podział zysku w ustawie - Kodeks spółek handlowych raz bowiem używany jest w odniesieniu do podziału zysku pomiędzy wspólników (art. 191 § 1 k.s.h.), innym razem dotyczy, podziału w inny sposób (podziału nie między wspólników), (art. 191 § 2, art. 192 k.s.h.).

Mając na uwadze przywołane przepisy k.s.h. nie można zatem jednoznacznie stwierdzić że pojęcie niepodzielony zysk powstaje (jest używane) wyłącznie w sytuacji, gdy co do zysku nie została podjęta żadna uchwała. Zdaniem organu podatkowego taki brak jednolitego rozumienia terminu podział zysku w samych przepisach k.s.h. uniemożliwia, przy dokonywaniu wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oparcie się na regulacjach Kodeksu spółek handlowych.

Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie podkreślić należy, iż przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy - Kodeks spółek handlowych.

Zauważyć należy, iż Kodeks spółek handlowych jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza, że zawiera przepisy regulujące tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, a także łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Przepisy innych ustaw nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego, bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach. Odróżnić należy ujęcie rachunkowe (jak np. zawarte w normach k.s.h.) od ujęcia podatkowego, z którego wynikają instytucje prawne wskazujące na moment uzyskania przychodu jako kreujący obowiązek podatkowy i skutkujący ukształtowaniem podstawy opodatkowania, a także podatku. Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego nie mogą wykluczać, ani ograniczać stosowania norm podatkowych. Obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja oparta na regulacjach k.s.h., jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych.

Z tych też względów użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 pojęcie "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" należy rozważać w kontekście faktycznie otrzymanych przychodów dla wspólników. W konsekwencji "niepodzielony zysk" to taki zysk, który nie został podzielony miedzy wspólników, tj. przeznaczony na wypłatę dywidendy, a pozostając w spółce zasilił np. kapitał zapasowy.

Z powyższego wynika, że do dochodu tego nie ma zastosowania przepis art. 24 ust. 5 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący o faktycznie otrzymanych przez wspólnika przychodach z tytułu dywidendy, ale zastosowanie znajdzie przepis szczególny, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy.

Jak już wskazano, z wykładni przepisu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy wynika, że ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników Spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo, że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym Spółki z o.o. niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową.

Stąd też nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż wypracowany przez Spółkę w latach ubiegłych zysk, uchwałą wspólników przekazany na kapitał zapasowy Spółki jest zyskiem podzielonym, bowiem został on przekazany na kapitał zapasowy Spółki. Zysk ten pozostał zatrzymany w Spółce, jako kapitał zapasowy, a więc nie został faktycznie podzielony między wspólników spółki.

Tym samym to spółka osobowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie wypracowany w latach ubiegłych zysk spółki z o.o. przekazany na kapitał zapasowy Spółki odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc, w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę osobową "wartość niepodzielonych zysków" znajdujących się na kapitale zapasowym spółki z o.o. stanowić będzie na dzień przekształcenia przychód byłych wspólników Spółki z o.o. od którego spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia, jako płatnik pobierze zryczałtowany podatek dochodowy zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na Wnioskodawcy - jako spółce kapitałowej nie będą ciążyć obowiązki płatnika.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, iż powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.