IPPB2/415-1603/08-2/AS - Zawarcie przez pracodawcę umowy ubezpieczenia OC a powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia po stronie ubezpieczonych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2008 r. (data wpływu 11 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu członka organów spółki, pracownika, jeśli zostanie współpozwany wraz z członkiem organów lub z założycielem spółki, współmałżonka, prawnie uznanego konkubenta, spadkobierców, przedstawicieli prawnych lub cesjonariuszy osób wymienionych powyżej, wyłącznie, jeżeli działają w tym charakterze z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej opłaconego przez pracodawcę - jest prawidłowe.

W dniu 11 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu członka organów spółki, pracownika, jeśli zostanie współpozwany wraz z członkiem organów lub z założycielem spółki, współmałżonka, prawnie uznanego konkubenta, spadkobierców, przedstawicieli prawnych lub cesjonariuszy osób wymienionych powyżej, wyłącznie, jeżeli działają w tym charakterze z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej opłaconego przez pracodawcę

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka, w której Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę, zawarła z jednym z zakładów ubezpieczeń umowę ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów spółki. Na podstawie tej umowy, zakład ubezpieczeń zobowiązał się, że pokryje szkody oraz określone koszty wynikające z roszczeń podniesionych w okresie podstawowym, związanych z tym zdarzeniem. Zawarcie tej umowy zostało potwierdzone w polisie ubezpieczeniowej. Natomiast szczegółowe warunki tego ubezpieczenia zostały wskazane w Ogólnych Warunkach Ubezpieczenia (dalej OWU).

Ze względu na charakter zawartej umowy ubezpieczenia, ani w polisie ani w OWU, Wnioskodawca nie został wskazany imiennie jako ubezpieczony. Jednakże ze względu na zakres osób ubezpieczonych określony w OWU oraz ze względu na charakter wykonywanej przez Wnioskodawcę pracy, w pewnych okolicznościach, może zostać uznany za ubezpieczonego.

Zgodnie z OWU żaden z ubezpieczonych nie został imiennie wskazany w polisie ubezpieczeniowej, ani w żadnym innym dokumencie dotyczącym tego ubezpieczenia. Brak możliwości imiennej identyfikacji ubezpieczonych wiąże się przede wszystkim z faktem, że w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia stanowią oni otwarty krąg podmiotów - w chwili zawarcia umowy ubezpieczenia zarówno spółce, w której Wnioskodawca jest zatrudniony, jak i zakładowi ubezpieczeń nie była znana ilość osób ubezpieczonych. Dodatkowo, w trakcie trwania okresu ubezpieczenia krąg ubezpieczonych może zmieniać się zarówno pod względem ilościowym, jak i jakościowym.

W świetle postanowień OWU za ubezpieczonego uznaje się:

Część ubezpieczonych identyfikowana jest wyłącznie na podstawie funkcji pełnionych w spółce np. członkowie zarządu, rady nadzorczej czy, w określonych sytuacjach - pracownicy. Natomiast części ubezpieczonych nie można zidentyfikować w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia. Zgodnie bowiem z OWU ubezpieczonymi mogą być także współmałżonek, prawnie uznany konkubent, spadkobierca, przedstawiciel prawny lub cesjonariusz członka organów spółki, pracownika spółki.

Zawarta umowa ubezpieczenia nie przewiduje możliwości wypłaty odszkodowania na rzecz Wnioskodawcy, ani na rzecz którejkolwiek osoby z kręgu ubezpieczonych.

Dodatkowo Wnioskodawca zaznacza, że wysokość składki, opłaconej w całości przez spółkę, uzależniona była tylko i wyłącznie od ryzyka związanego z prowadzoną przez spółkę działalnością. W szczególności wysokość składki nie była uzależniona od ilości osób objętych ubezpieczeniem - liczba ubezpieczonych nie była bowiem znana w momencie ustalania wysokości składki. Zgodnie z zawartą umową ubezpieczenia, wysokość składki nie podlega zmianie w przypadku jakichkolwiek zmian w kręgu osób ubezpieczonych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z zawarciem przez pracodawcę umowy ubezpieczenia, na podstawie której krąg ubezpieczonych zarówno w momencie jej zawarcia, jak i w trakcie trwania okresu podstawowego ubezpieczenia oraz okresu dodatkowego jest otwarty i zmienny, a ponadto brak jest możliwości identyfikacji z imienia i nazwiska osób ubezpieczonych, powoduje uzyskanie przeze Wnioskodawcę, jako potencjonalnego ubezpieczonego, przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy

Zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej zwana ustawą o PIT) przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w r. kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o PIT, ani w żadnej innej z ustaw podatkowych. Jednakże zgodnie z poglądem wypracowanym w tym zakresie przez orzecznictwo oraz praktykę, przyjmuje się, że z "nieodpłatnym świadczeniem" mamy do czynienia w przypadku gdy spełnione są następujące warunki: 1. brak jest elementu ekwiwalentności, 2. przysporzenie ma charakter definitywny oraz 3. wskutek otrzymania takiego przysporzenia wzrasta wartość majątku osoby otrzymującej takie świadczenie. Dodatkowo należy podkreślić, że wzrost majątku osoby otrzymującej świadczenie powinien mieć konkretny wymiar finansowy (podniósł to między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 8/02). A contrario, stwierdzić więc należy, że jeśli nie można ustalić wartości przysporzenia, nie można uznać, że po stronie otrzymującego przysporzenie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu.

Odnosząc wskazane powyżej argumenty do przedstawionego stanu faktycznego, zawarcie przez pracodawcę Wnioskodawcy umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, w której krąg podmiotów ubezpieczonych jest otwarty, nie jest możliwy do zidentyfikowania w momencie zawarcia tej umowy, a dodatkowo w trakcie trwania okresu ubezpieczenia jest zmienny, po stronie Wnioskodawcy, jako potencjalnego ubezpieczonego, nie powoduje powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Nie można bowiem uznać, że przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia powstał w związku z możliwością zakwalifikowania Wnioskodawcy do kręgu podmiotów ubezpieczonych. Samo zawarcie umowy ubezpieczenia nie spowodowało bowiem powstania przysporzenia mającego jakikolwiek wymiar finansowy.

Opierając się na przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca uważa, że nie można przyjąć, że przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia powinien zostać rozpoznany w oparciu o kwotę składki zapłaconej przez pracodawcę.

O braku powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia decyduje fakt, że ze względu na nieokreślony, niejednorodny jakościowo oraz zmienny pod względem ilościowym krąg osób objętych ubezpieczeniem, nie jest możliwe przypisanie odpowiedniej części kwoty składki do osób, które podlegają bądź będą podlegać ubezpieczeniu. W konsekwencji nie jest możliwe określenie wymiaru finansowego ewentualnego nieodpłatnego świadczenia.

Jak już bowiem zostało zaznaczone w opisie stanu faktycznego, krąg osób wskazanych w umowie ubezpieczenia jest nieoznaczony oraz niejednorodny pod względem jakościowym (tzn. w umowie ubezpieczenia jako ubezpieczeni zostali wskazani członkowie organów spółki, pewna grupa pracowników), a więc osoby pełniące w spółce różne funkcje oraz osoby, których działanie może spowodować różnego rodzaju szkody. Ponadto części osób ubezpieczonych, takich jak np. spadkobiercy, nie można zidentyfikować w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia, a nawet w trakcie trwania okresu ubezpieczenia. Ewentualna identyfikacja podmiotów z tej grupy ubezpieczonych może nastąpić jedynie w momencie zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego i wypłaty odszkodowania.

O braku możliwości przypisania przychodu w oparciu o kwotę opłaconej składki decyduje także fakt, że w przypadku zajścia zmian osobowych w kręgu ubezpieczonych (np. w przypadku poszerzenia składu zarządu lub rady nadzorczej) już po zapłacie składki, w stosunku do osób które zostaną objęte ubezpieczeniem nie będzie możliwe ustalenie przychodu podlegającego opodatkowaniem, mimo, że osoby te będą korzystały z ubezpieczenia w takim samym stopniu, jak te, które zostały nim objęte już w momencie zapłaty składki.

Dodatkowo Wnioskodawca zaznacza, że tożsame stanowisko z przedstawionym przez niego, w analogicznym stanie faktycznym w zakresie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w przypadku objęcia członków zarządu rady nadzorczej oraz pracowników ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej, zostało wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w postanowieniu w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 17 października 2008 r. (IPPB2/415-1082/08-2/SP). W przedmiotowej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, odnosząc się do kwestii powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z objęciem bliżej nieoznaczonego kręgu osób ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej stwierdził, że "w przypadku, gdy osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie (załączniku do umowy, aneksie lub innym dokumencie) w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację, jako osób ubezpieczonych od odpowiedzialności cywilnej, lecz są identyfikowane dopiero w chwili zajścia wypadku ubezpieczeniowego lub w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela, nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych, ponieważ brak jest podstaw do przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w r. kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zatrudniony jest na podstawie umowy o pracę. Pracodawca na podstawie zawartej umowy z zakładem ubezpieczeń obejmuje ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej pracowników Spółki, członków organów Spółki, współmałżonka, prawnie uznanego konkubenta, spadkobierców, przedstawicieli prawnych lub cesjonariuszy.

Na podstawie tej umowy, zakład ubezpieczeń zobowiązał się, że pokryje szkody oraz określone koszty wynikające z roszczeń podniesionych w okresie podstawowym, związanych z tym zdarzeniem. Zawarcie tej umowy zostało potwierdzone w polisie ubezpieczeniowej. Natomiast szczegółowe warunki tego ubezpieczenia zostały wskazane w Ogólnych Warunkach Ubezpieczenia. Ze względu na charakter zawartej umowy ubezpieczenia, ani w polisie ani w Ogólnych Warunkach Ubezpieczenia, Wnioskodawca nie został wskazany imiennie jako ubezpieczony. Jednakże ze względu na zakres osób ubezpieczonych określony w Ogólnych Warunkach Ubezpieczenia oraz ze względu na charakter wykonywanej przez Wnioskodawcę pracy, w pewnych okolicznościach, może zostać uznany za ubezpieczonego.

Zgodnie z Ogólnych Warunkach Ubezpieczenia żaden z ubezpieczonych nie został imiennie wskazany w polisie ubezpieczeniowej, ani w żadnym innym dokumencie dotyczącym tego ubezpieczenia. Brak możliwości imiennej identyfikacji ubezpieczonych wiąże się przede wszystkim z faktem, że w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia stanowią oni otwarty krąg podmiotów - w chwili zawarcia umowy ubezpieczenia zarówno spółce, w której Wnioskodawca jest zatrudniony, jak i zakładowi ubezpieczeń nie była znana ilość osób ubezpieczonych. Dodatkowo, w trakcie trwania okresu ubezpieczenia krąg ubezpieczonych może zmieniać się zarówno pod względem ilościowym, jak i jakościowym.

Jak z powyższego wynika, ubezpieczeni przez pracodawcę będą wskazani w polisie jako osoby anonimowe, ze względu na szeroki krąg podmiotowy po stronie Spółki, fakt istnienia rotacji zatrudnienia osób, przez co niemożliwe jest ustalenie kto i przez jak długi okres czasu objęty będzie ubezpieczeniem.

Dla celów podatkowych, natomiast nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02).

W przedmiotowej sprawie krąg osób ubezpieczonych przez pracodawcę Wnioskodawcy jest bez wątpienia otwarty - podlegać może zmianom osobowym oraz ilościowym w trakcie trwania ubezpieczenia bez wpływu na wysokość składki finansowanej przez Spółkę.

Indywidualizacja ubezpieczonych następuje każdorazowo dopiero w przypadku skierowania przeciwko nim roszczenia objętego ochroną. Do tego momentu krąg osób objętych ubezpieczeniem pozostaje otwarty i anonimowy - określany jedynie poprzez wskazanie funkcji osób fizycznych działających w imieniu spółki.

Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie (załączniku do umowy, aneksie lub innym dokumencie) w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację, jako osób ubezpieczonych od odpowiedzialności cywilnej, lecz są identyfikowane dopiero w chwili zajścia wypadku ubezpieczeniowego lub w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela, nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych, ponieważ brak jest podstaw do przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez Spółkę.

Powyżej przedstawiona sytuacja znajduje odzwierciedlenie w przedstawionym stanie faktycznym, gdzie przedmiotowym ubezpieczeniem są objęte osoby będące pracownikami Spółki, członków organów Spółki, współmałżonka, prawnie uznanego konkubenta, spadkobierców, przedstawicieli prawnych lub cesjonariuszy oraz ewentualnie inne kategorie osób.

Tylko w takim stanie faktycznym, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wartość kosztu związanego z wykupieniem polisy OC przez Spółkę, dla swoich pracowników, nie stanowi dla pracownika przychodu ze stosunku pracy podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując:

Zawarciem przez pracodawcę umowy ubezpieczenia, na podstawie której krąg ubezpieczonych zarówno w momencie jej zawarcia, jak i w trakcie trwania okresu podstawowego ubezpieczenia oraz okresu dodatkowego jest otwarty i zmienny, a ponadto brak jest możliwości identyfikacji z imienia i nazwiska osób ubezpieczonych, nie powoduje uzyskanie przez Wnioskodawcę, przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyr. sądowego oraz interpretacji indywidualnej - należy stwierdzić, iż zapadły one w indywidualnych sprawach osób, które się o nie ubiegały i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, ponadto nie są sprzeczne z niniejszą interpretacją i potwierdzają stanowisko w niej zawarte.

Końcowo należy dodać, iż do wniosku Podatnik dołączył plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Wobec tego, dokumenty dołączone przez Pana do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja Nr 10, 09-402 Płock.