IPPB2/415-158/09-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2009 r. (data wpływu 6 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości:

* jest nieprawidłowe.

W dniu 6 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W latach dziewięćdziesiątych Wnioskodawca i Kuzyn Wnioskodawcy (posiadający obywatelstwo polskie i brytyjskie) prowadzili współpracę handlową. Postanowili o wspólnej inwestycji w lokal mieszkalny w W. W grudniu 1993 r. Wnioskodawca zawarł z Kuzynem ustną umowę zlecenia, na mocy, której zlecił mu nabycie połowy mieszkania w na rachunek Wnioskodawcy. W dniu 18 marca 1994 r., Kuzyn Wnioskodawcy zawarł umowę notarialną nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego w W. (dalej lokal) przy czym, nabył on własność powyższego lokalu w sensie prawnym, jednakże, zgodnie z postanowieniami wyżej wspomnianej umowy zlecenia, połowa ze środków pieniężnych, za które lokal został zakupiony pochodziła z majątku Wnioskodawcy i połowa lokalu została przez Kuzyna nabyta na rachunek Wnioskodawcy. Wnioskodawca stał się właścicielem połowy lokalu w sensie ekonomicznym. Ustalono, iż prawne przeniesienie udziału #189; części we własności lokalu na rzecz Wnioskodawcy, nastąpi w terminie późniejszym, najdalej w ciągu trzech lat. W dniu 11 kwietnia 1998 r. Kuzyn Wnioskodawcy zmarł, zaś cały spadek po nim nabyła jego żona, która odmówiła przeniesienia własności połowy lokalu na rzecz Wnioskodawcy. W zaistniałej sytuacji Wnioskodawca wniósł do Sądu Okręgowego. pozew o nakazanie żonie zmarłego Kuzyna złożenia oświadczenia woli stanowiącego wykonanie zawartej umowy zlecenia i skutkującego nieodpłatnym przeniesieniem na rzecz Wnioskodawcy udziału #189; części we własności lokalu. Postępowanie toczyło się wiele lat, przez cały ten czas Wnioskodawca władał swoją częścią lokalu, jak właściciel oraz od momentu nabycia lokalu w roku 1994 ponosił stosowne opłaty (w tym czynsz oraz podatek od nieruchomości).

Sąd Okręgowy podzielił argumentację Wnioskodawcy i uznał ważność i skuteczność umowy zlecenia i zgodził się, iż na mocy tejże umowy zlecenia, w odniesieniu do 1/2 części lokalu, Kuzyn działał we własnym imieniu, ale na rzecz Wnioskodawcy w konsekwencji Sąd uznał, że Kuzyn był zobowiązany do przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy udziału w #189; części we własności lokalu oraz, że obowiązek ten w wyniku spadkobrania nabyła jego żona. Wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2006 r., Sąd zobowiązał żonę zmarłego Kuzyna do złożenia oświadczenia woli w przedmiocie przeniesienia 1/2 udziału we własności lokalu na rzecz Wnioskodawcy, co nastąpiło aktem notarialnym z dnia 27 października 2006 r. (przeniesienie do majątku objętego wspólnością ustawową Wnioskodawcy i jego żony). Własność Wnioskodawcy i małżonki, co do połowy lokalu została wpisana do księgi wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości.

Zatem formalnie tytuł prawny do połowy lokalu Wnioskodawca nabył dopiero w październiku 2006 r., jednakże, co podzielił Sąd Okręgowy., prawo do połowy lokalu przysługuje mu od 1994 r..

Obecnie Wnioskodawca zamierza sprzedać swój udział we własności lokalu i w związku z tą sprzedażą pojawia się wątpliwość na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w październiku 2006 r.. W myśl tego przepisu, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (...), jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie a innych rzeczy - przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca w którym nastąpiło nabycie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle opisanego stanu faktycznego oraz wyroku Sądu Okręgowego potwierdzającego prawa Wnioskodawcy do własności #189; części lokalu, należy uznać, że w rozumieniu art. 10 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lokal Wnioskodawca nabył w marcu 1994 r., a zatem w przypadku sprzedaży lokalu w 2009 r. - to jest po upływie pięciu lat od jego nabycia - osiągnięty ze sprzedaży przychód (dochód) nie będzie podlegał opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje terminu "nabycie", którym posługuje się art. 10 ust. 8 tejże ustawy. Należy jednak uznać, że termin nie zawsze oznacza nabycie własności w sensie formalno-prawnym, że liczy się faktyczne prawo podatnika do władania daną rzeczą (tutaj lokalem) jak właściciel. Przykładem może być pismo Ministerstwa Finansów z dnia 21 kwietnia 1999 r. (PB2/MK-0212/99), wyraźnie potwierdzające, że w przypadku, gdy podatnik nabył prawo użytkowania wieczystego, przekształcone następnie w prawo własności, dla obliczenia pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za początek terminu należy uznać datę nabycia użytkowania wieczystego, a nie datę formalnego nabycia własności (czyli przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności). Na podkreślenie zasługuje następujący fragment pisma: "za datę nabycia nieruchomości, od której upływa 5-letni termin określony w komentowanym przepisie, nie można uznać momentu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności na podstawie aktu administracyjnego, jakim jest decyzja administracyjna. Jest to, bowiem tylko zmiana formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości". Tak więc, Ministerstwo Finansów wyraźnie uznało, że liczy się faktyczne prawo do nieruchomości (czyli prawo władania jak właściciel), a to zgodnie z przytoczonym w opisie stanu faktycznego wyrokiem Sądu z dnia 18 sierpnia 2006 r. przysługuje Wnioskodawcy od roku 1994. Powyższe rozumienie nabycia wpisuje się w szersze podejście na gruncie prawa podatkowego do instytucji nabycia powierniczego. W przypadku gdy jeden podmiot (powiernik) nabywa w imieniu własnym lecz na rzecz drugiego (powierzającego) określone składniki majątku, wszelkie dochody ze zbycia tych składników należy opodatkować u powierzającego a nie u powiernika potwierdza to m.in. wyrok WSA z 9 listopada 2004 r. (III S.A. 3031/03), zgodnie z którym "Nie można przychodu ze sprzedaży powierniczej traktować jako przysporzenia zleceniobiorcy-powiernika. (...) Natomiast kosztów powierniczego nabycia udziału oraz kosztów i przychodu z powierniczego zbycia udziału nie rozpoznaje się w rozliczeniu podatkowym u zleceniobiorcy, ale u zleceniodawcy." Jest logiczne, że skoro przychód należy rozpoznać u powierzającego, to również koszty - a więc i termin nabycia - należ określić u powierzającego, lecz w odniesieniu do czynności powiernika, (co wyraźnie potwierdza w tym orzeczeniu WSA). Okoliczność, że w międzyczasie doszło do formalnego przeniesienia własności na powierzającego (a więc sposób władania zmienił się jedynie od strony formalnej) nie ma tutaj znaczenia, (co potwierdza wyżej cytowane pismo Ministra Finansów). Zatem w świetle opisanego stanu faktycznego oraz wyroku Sądu Okręgowego potwierdzającego prawa Wnioskodawcy do lokalu należy uznać, że w rozumieniu art. 10 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lokal Wnioskodawca nabył w marcu 1994 r., a zatem w przypadku sprzedaży lokalu w 2009 r. - to jest po upływie pięciu lat od jego nabycia - osiągnięty ze sprzedaży przychód (dochód) nie będzie podlegał opodatkowaniu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Z treści cytowanego przepisu wynika, że źródłem przychodu podatnika jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie.

Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie podlega, w świetle ww. przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

* odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

* zostało dokonane po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

W obrocie gospodarczym osoby fizyczne jak i prawne nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawne. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana - reprezentowanym.

Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, iż prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem.

Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego).

Moment przeniesienia prawa własności również w prawie podatkowym musi być określony zgodnie z normami prawa rzeczowego. Moment ten został określony w art. 155 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, a art. 158 określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

Zgodnie z art. 155 § 1 ww. ustawy, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania. Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności (art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości. Z kolei art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, iż umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w grudniu 1993 r. Wnioskodawca zawarł z Kuzynem ustną umowę zlecenia, na mocy, której zlecił mu nabycie połowy mieszkania na rachunek Wnioskodawcy. W dniu 18 marca 1994 r., Kuzyn Wnioskodawcy zawarł umowę notarialną nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego w W. Połowa ze środków pieniężnych, za które lokal został zakupiony pochodziła z majątku Wnioskodawcy.

Ustalono, iż prawne przeniesienie udziału #189; części we własności lokalu na rzecz Wnioskodawcy, nastąpi w terminie późniejszym.

W 1998 r. Kuzyn Wnioskodawcy zmarł, zaś cały spadek po nim nabyła jego żona, która odmówiła przeniesienia własności połowy lokalu na rzecz Wnioskodawcy.

Sąd Okręgowy, do którego Wnioskodawca wniósł pozew o nakazanie żonie zmarłego Kuzyna złożenia oświadczenia woli stanowiącego wykonanie zawartej umowy zlecenia i skutkującego nieodpłatnym przeniesieniem na rzecz Wnioskodawcy udziału #189; części we własności lokalu, podzielił argumentację Wnioskodawcy i uznał ważność i skuteczność umowy zlecenia.

Wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2006 r., Sąd zobowiązał żonę zmarłego Kuzyna do złożenia oświadczenia woli w przedmiocie przeniesienia #189; udziału we własności lokalu na rzecz Wnioskodawcy, co nastąpiło aktem notarialnym z dnia 27 października 2006 r. (przeniesienie do majątku objętego wspólnością ustawową Wnioskodawcy i jego żony).

Zatem formalnie tytuł prawny do połowy lokalu Wnioskodawca nabył dopiero w październiku 2006 r., jednakże, co podzielił Sąd Okręgowy w prawo do połowy lokalu przysługuje mu od 1994 r..

Jak z wyżej cytowanego art. 158 Kodeksu cywilnego wynika, nabycie nieruchomości, aby było prawnie skuteczne powinno nastąpić na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Powyższe oznacza, że umowa nabycia nieruchomości zawarta w innej formie niż aktu notarialnego jest nieważna. Tym samym, dla ustalenia terminu nabycia #189; części we własności lokalu przez Wnioskodawcę, należy przyjąć termin wynikający z aktu notarialnego sporządzonego w październiku 2006 r., dla realizacji zobowiązań wynikających z wyroku sądowego w przenoszącego własność #189; lokalu mieszkalnego na Wnioskodawcę i jego małżonkę.

Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest to, iż Wnioskodawca poniósł wcześniej koszt związany z nabyciem części lokalu mieszkalnego oraz ponosił koszty utrzymania zakupionego lokalu.

Błędne jest również porównanie przez Wnioskodawcę własnej sytuacji do nabycia prawa użytkowania wieczystego, przekształcone następnie w prawo własności. W takim wypadku nabycie prawa do nieruchomości następuje w dniu zawarcia umowy o ustanowieniu prawa wieczystego użytkowania. Podkreślić należy, że użytkowanie wieczyste to specyficzne dla polskiego prawa cywilnego prawo podmiotowe dotyczące nieruchomości, - najczęściej gruntowych, jeden z trzech rodzajów praw rzeczowych, obok własności i praw rzeczowych ograniczonych. Jest formą pośrednią pomiędzy własnością a prawami rzeczowymi ograniczonymi, z tym że bardziej zbliżone jest do własności. Użytkownik ma prawa zbliżone do właściciela. Korzysta z nieruchomości z wyłączeniem innych osób. Może prawem swobodnie rozporządzać, czyli je zbyć, obciążać, zapisać.

Reasumując:

W świetle opisanego stanu faktycznego, należy uznać, że w rozumieniu art. 10 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych #189; części lokalu Wnioskodawca nabył w dniu sporządzenia aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu mieszkalnego, tj., w dniu 27 października 2006 r..

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja Nr 10, 09-402 Płock.