IPPB2/415-1570/08-2/AZ - Sprzedaż lokalu mieszkalnego przez małżonków a obowiązek złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do zastosowania ulgi meldunkowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 24 listopad a2008 r. (data wpływu 28 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spełniając warunki do zwolnienia od podatku dochodowego po zbyciu mieszkania, które było wspólną własnością z małżonką, żona Wnioskodawcy złożyła do II U.S w R. w dniu 28 kwietnia 2008 r. stosowne oświadczenie wpisując tylko swoje imię i nazwisko, mając przeświadczenie, że ulga będzie miała zastosowanie do obojga małżonków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zbycia własnościowego prawa do lokalu stanowiącego własność małżeńską, małżonkowie w celu skorzystania z ulgi meldunkowej winni złożyć dwa oddzielne oświadczenia o jakich mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym, czy też wystarczy złożyć oświadczenie przez jednego z nich.

Zdaniem Wnioskodawcy

W ust. 21 art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi się o podatniku i jego obowiązku w zakresie oświadczenia natomiast w ust. 22 stwierdza się, że zwolnienie, którego dotyczy to oświadczenie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Dokonując zatem gramatycznej i celowościowej wykładni art. 21 ust. 21 należy przyjąć, że w sytuacji kiedy mieszkanie stanowi wspólność małżeńską i ulga meldunkowa będzie miała zastosowanie do obojga małżonków. Stanowisko Wnioskodawcy w tej sprawie jest zbieżne z poglądem Doradcy Podatkowego M R. ze spółki H. M., D., D. i Partnerzy prezentowanym na łamach Gazety Prawnej z dnia 1 października 2008 r. stwierdza on, że sformułowanie " zwolnienie ma zastosowanie łącznie dla obojga małżonków" powinno być interpretowane w ten sposób, że warunki zwolnienia należy rozpatrywać w stosunku do nich łącznie, a nie rozdzielnie.

Zwrócił też uwagę na to, że stanowisko organów podatkowych w tej kwestii nie jest jednolite. Uprzedzając ewentualne powoływanie się przez Izbę Skarbową na przepis art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że podatnikiem jest odrębnie każdy z małżonków, Wnioskodawca uważa, że przepis art. 21 ust. 21 jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 6 ust. 1 i dlatego ma on pierwszeństwo przed tym przepisem, zgodnie z obowiązującą zasadą prawną, że przepis szczególny wyłącza przepis ogólny.

Ponadto nie można brać pod uwagę, iż na skutek zawarcia związku małżeńskiego między małżonkami powstaje współwłasność łączna a nie ułamkowa, która dopiero ułamkową staje się na skutek ustania małżeństwa co potwierdza zapis art. 42 Kodeksu Rodzinnego, na gruncie przepisów podatkowych art. 110 ust. 1 Ordynacji Podatkowej. Skoro więc mieszkanie stanowi współwłasność łączną małżonków, a zwolnienie dotyczy łącznie obojga małżonków, wystarczającym dla skorzystania z ulgi, winno być oświadczenie złożone przez jednego a nie oboje małżonków.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r., a więc będą miały zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podstawą obliczenia podatku, zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej Stosownie do art. 22 ust. 6c koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jednakże zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Przepis ten nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są natomiast stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy.

Zwolnienie to, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 ww. ustawy).

W odniesieniu do osób, które uzyskały w 2007 r. lub uzyskają tego rodzaju przychody w 2008 r. termin do złożenia oświadczenia został przedłużony do 30 kwietnia 2009 r., co wynika z postanowień § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59 poz. 361).

Zgodnie z art. 21 ust. 22 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, co oznacza, że jeśli sprzedawane mieszkanie jest współwłasnością obojga małżonków, to każdy z nich musi spełnić warunki uprawniające do przedmiotowego zwolnienia, tj. być zameldowanym przez okres ponad 12 miesięcy i złożyć stosowne oświadczenie w odniesieniu do przypadającego na niego przychodu ze sprzedaży mieszkania.

Ponadto w razie zbycia lokalu stanowiącego współwłasność obojga małżonków, każdy z małżonków jako odrębny podatnik uzyska dochód w wysokości połowy wartości prawa, a zatem kwestię zastosowania zwolnienia, a tym samym złożenie oświadczenia o którym mowa w art. 21 ust. 21 należy rozpatrywać odrębnie dla każdego z małżonków

Reasumując, aby wnioskodawca mógł skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej w odniesieniu do przychodu ze sprzedaży mieszkania:

Z analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, iż spełniając warunek do zwolnienia od podatku dochodowego po zbyciu mieszkania, które było wspólną własnością Wnioskodawcy z małżonką, tylko ona złożyła stosowne oświadczenie wpisując tylko swoje imię i nazwisko mając przeświadczenie, że ulga będzie miała zastosowania dla obojga małżonków.

W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, iż:

Zgodnie z art. 21 ust. 22 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Oznacza to, że jeżeli zbywane mieszkanie stanowi współwłasność małżonków dla skorzystania z ww. ulgi przez oboje z nich niezbędne jest aby każde z nich było zameldowane na pobyt stały w tym mieszkaniu przez wymagany ustawą okres oraz każde z nich winno złożyć stosowne oświadczenie w odniesieniu do przypadającego na niego przychodu ze sprzedaży mieszkania.

Odnosząc się do twierdzeń zawartych we własnym stanowisku wnioskodawców należy dodać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 jest jednoznaczny w wykładni gramatycznej, gdyż wyraźnie stwierdza, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, zastrzegając jednocześnie, iż do uzyskania tegoż zwolnienia trzeba spełnić dodatkowe warunki zawarte w ust. 21 i 22 .

Z art. 21 ust. 22 ustawy wynika natomiast, że zwolnienie to ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Zatem pogląd Wnioskodawcy, że przepis ma zastosowanie do zwolnienia dla obojga małżonków w przypadkach, kiedy jedno z nich nie spełnia warunków do zwolnienia jest niedopuszczalny i nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa, co potwierdza również orzecznictwo sądowe.

Podkreślić bowiem należy iż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są wyłącznie osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (...). Zgodnie z art. 6 ust. 1 tejże ustawy - małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów.

Zasadą ustawową jest zatem, iż małżonkowie są podatnikami każdy z osobna a w szczególnych przypadkach ustawa zezwala na łączne opodatkowanie małżonków, nie powoduje to jednak, że małżonkowie stają się jednym podatnikiem, gdyż podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna.

"Ulga meldunkowa" podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Jest to równoznaczne z zakazem wykładni rozszerzającej, której dokonuje wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy prawa i przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, iż dla skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego przez małżonków, każde z nich winno złożyć odrębne oświadczenia o którym mowa w art. 21 ust. 21 ww. ustawy. Złożenie przez małżonkę Wnioskodawcy oświadczenie w jej imieniu nie skutkuje zwolnieniem dochodu uzyskanego ze sprzedaży w stosunku do Wnioskodawcy.

Dodać również należy, że jeżeli zbywany lokal stanowi odrębną nieruchomość, to zwolnieniem objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, natomiast przychód ze sprzedaży udziału w gruncie związanego z tym lokalem podlega opodatkowaniu, gdyż zbycie gruntu nie jest

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.