IPPB2/415-1563/08-2/MK - Ustalenie dochodu uzyskanego przez podatnika na skutek umorzenia udziałów w spółkach.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2008 r. (data wpływu 25 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu z tytułu umorzenia udziałów w polskiej Spółce z o.o. i zagranicznej Spółce kapitałowej otrzymanych na podstawie umowy darowizny - jest prawidłowe.

W dniu 25 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia dochodu z tytułu umorzenia udziałów w polskiej Spółce z o.o. i zagranicznej Spółce kapitałowej otrzymanych na podstawie umowy darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania w Polsce. W ciągu najbliższych miesięcy spodziewa się otrzymać darowiznę w postaci udziałów w polskiej Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka P"). Możliwe jest również, że przedmiotem darowizny będą udziały w zagranicznej Spółce kapitałowej będącej odpowiednikiem polskiej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka zagraniczna" - Spółka polska oraz Spółka zagraniczna zwane dalej łącznie "Spółkami"). W umowie darowizny wartość darowanych Wnioskodawczyni udziałów zostanie wykazana na poziomie rynkowym na dzień dokonania darowizny.

Wnioskodawczyni nie wyklucza, iż otrzymane w drodze darowizny udziały (lub ich część) zostaną umorzone za wynagrodzeniem wypłacanym przez Spółki.

Planowane umorzenie będzie miało charakter tzw. umorzenia dobrowolnego, o którym mowa w art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych w przypadku Spółki polskiej oraz odpowiednich przepisów prawa obcego dotyczące umorzenia udziałów w przypadku Spółki zagranicznej. Wynagrodzenie będzie odpowiadało rynkowej wartości udziałów.

Umorzenie nastąpi w drodze przeniesienia tytułu prawnego do umarzanych udziałów na Spółkę polską (tj. poprzez zbycie przez Wnioskodawczynię udziałów na rzecz Spółki polskiej w celu ich umorzenia) na podstawie uchwał odpowiednich organów Spółki Polskiej oraz umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawczynią i Spółką polską.

W przypadku gdyby przedmiotem darowizny i umorzenia miały być udziały w Spółce zagranicznej zastosowanie będą miały odpowiednie przepisy prawa handlowego w kraju, w którym utworzona została Spółka Zagraniczna.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób należy ustalić dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię na skutek opisanego powyżej umorzenia udziałów w Spółkach podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni uzyskany na skutek umorzenia udziałów dochód powinien zostać ustalony na zasadach przewidzianych w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostanie ustalony, jako różnica pomiędzy wartością przychodu uzyskanego na skutek umorzenia udziałów, tj. kwoty wynagrodzenia wypłaconego przez Spółki, a wartością rynkową udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny (ustaloną w umowie darowizny) nie wyższą jednak od wynagrodzenia z tytułu umorzenia wypłacanego przez Spółki.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Rodzaje źródeł przychodów wymienione zostały w art. 10 ww. ustawy. I tak, w ust. 1 pkt 7 tego artykułu, jako źródło przychodów wymieniono m.in. kapitały pieniężne.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Powyższe przepisy mają zastosowanie również do umorzenia udziałów (akcji) w spółkach zagranicznych. Potwierdzają to przepisy art. 30a ust. 9 i ust. 11 ww. ustawy przewidujące zasady rozliczania podatku od dochodów uzyskanych za granicą (w szczególności odliczania podatku zapłaconego za granicą oraz zasad rozliczania podatku w Polsce).

W konsekwencji dochód z tytułu umorzenia udziałów w Spółkach należy ustalić zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co prawda art. 30a ust. 6 ww. ustawy stanowi że zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30a ww. ustawy pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, jednakże przepis art. 24 ust. 5 (definiujący dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) oraz ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (określający zasady ustalania tego dochodu), są przepisami szczególnymi - zawarte są one w rozdziale 5 zatytułowanym:, "Szczególne zasady ustalania dochodu". Dlatego też do ustalania dochodu (podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych) z tytułu umorzenia udziałów, należy stosować zasadę zawartą w art. 24 ust. 5d ustawy, będącą normą o charakterze szczegółowym.

Zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38, jeżeli nabycie udziałów nastąpiło w drodze spadku lub darowizny koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku tub darowizny.

Z powyższego przepisu wynika, iż dochód uzyskiwany przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych na skutek umorzenia udziałów powinien być ustalony, jako różnica (nadwyżka) pomiędzy wartością otrzymanego przychodu (wynagrodzenia) a kosztami jego uzyskania, które powinny zostać ustalone w sposób określony w tym przepisie.

Należy stwierdzić że sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu uzyskiwanego na skutek umorzenia udziałów nabytych przez Podatnika w drodze darowizny został określony przez ustawodawcę w końcom fragmencie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który przewiduje, że w takim przypadku kwotę kosztu uzyskania przychodu ustala się do wysokości wartości udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny. Oznacza to, że koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości wartości udziałów z dnia dokonania darowizny chyba że przychody z tytułu umorzenia są niższe niż ta wartość. W tym drugim przypadku koszty ustala się w wysokości przychodu z umorzenia udziałów. Innymi słowy koszty uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w Spółkach powinny zostać ustalone w wysokości przychodu z tytułu umorzenia, jednakże nie większej niż wartość z dnia nabycia w drodze darowizny.

Powyższa interpretacja przepisu art. 24 ust. 5d ww. ustawy jest również zgodna z uzasadnieniem zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących od dnia 1 stycznia 2005 r., które polegały na wykreśleniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (uprzednio regulujące wysokość przychodów wolnych od podatku w przypadku umorzenia udziałów/akcji) i wprowadzeniu na jego miejsce art. 24 ust. 5d ww. ustawy. Artykuł 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu do końca 2004 r. przewidywał, że wolne od podatku są przychody otrzymane w związku z umorzeniem udziałów lub akcji do wysokości wartości udziałów z dnia nabycia spadku lub darowizny W uzasadnieniu do projektu zmian ustawy ustawodawca przyjął założenie że wykreślenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wprowadzenie na jego miejsce art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie miało charakter wyłącznie redakcyjny i nie wpłynie na zmianę sposoby opodatkowania podatników uzyskujących dochody z tytułu umorzenia udziałów nabytych uprzednio w drodze darowizny lub spadku.

Powyższe oznacza, że dochód uzyskany przez Podatnika na skutek umorzenia udziałów (lub ich części) w Spółkach, które zostały nabyte w drodze darowizny powinien zostać ustalony, jako różnica (nadwyżka) pomiędzy kwotą wypłaconego przez Spółki wynagrodzenia (przychód), a wartością umarzanych udziałów określoną na dzień ich nabycia na podstawie umowy darowizny (koszt uzyskania przychodu) nie wyższą jednak od kwoty uzyskanego przychodu.

Wnioskodawczyni zauważa, że zaprezentowane powyżej stanowisko jest prezentowane również przez organy podatkowe w tzw. wiążących interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach podatników.

"Ustalenie dochodów z tytułu umorzenia udziałów następuje na podstawie przepisów art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi ze dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny koszt ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. (....) Zgodnie z przytoczonym przepisem w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny koszt uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Reasumując w świetle powołanych przepisów w przedstawionym stanie przyszłym, tj. w przypadku zbycia nabytych w drodze darowizny udziałów na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością celem ich umorzenia - kosztem uzyskania przychodu będzie wartość udziałów z dnia nabycia darowizny"

(Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 19 maja 2008 r. sygn IPB1/415-372/08-2/AM zob. także interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 14 grudnia 2007 r., sygn. IPPB1/415-305/07-2/AŻ).

"Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika ze wnioskodawczyni nabędzie udziały w spółce z o. o. w drodze darowizny, a następnie planuje ich umorzenie. Wobec tego stosownie do art. 24 ust. 5d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ponieważ nabycie udziałów nastąpi w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodu z tytułu umorzenia tych udziałów ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia darowizny, a zatem w wysokości nie wyższej niż wartość umorzonych udziałów z dnia otrzymania darowizny. Przepis ten, jak słusznie podnosi Wnioskodawczyni nie posługuje się pojęciem wartości nominalnej. Powyższe oznacza, że kosztem uzyskania przychodu będzie wartość rynkowa przedmiotu darowizny z dnia jej dokonania (....) Reasumując z uwagi na powyższe należy uznać, iż dochodem z tytułu umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny będzie nadwyżka wynagrodzenia (przychodu) otrzymanego przez wnioskodawczynię od spółki w związku z umorzeniem udziałów nad kosztami uzyskania tego przychodu ustalonymi w wysokości nie przekraczającej wartości umorzonych udziałów z dnia nabycia darowizny określonej na ww. opisanych zasadach"

(Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 30 września 2008 r. sygn. IBPB2/415-1162/08/MZ)

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez organy podatkowe np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 26 września 2008 r. (sygn. IBPB21415-1163/08/MZ), interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 22 sierpnia 2008 r. (sygn. ITPB2/415-679/08/TJ) oraz w dniu 9 maja 2008 r. (sygn. ITPB2/1415-177/08/PS), czy w postanowieniu wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach w dnia 8 lutego 2007 r. (sygn. USIB/415/01/07).

Podsumowując Wnioskodawczyni stwierdza, że w pełni uzasadnione jest Jej stanowisko, iż dochód z tytułu umorzenia udziałów w Spółkach powinien zostać ustalony, jako różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym na skutek umorzenia udziałów w Spółkach, a wartością rynkową udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny (ustaloną w umowie darowizny), nie wyższą jednak od wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów przez Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Na mocy ustawy z dnia 10 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 888), która zmieniała treść art. 14f § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa od dnia 20 września 2008 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł. Natomiast w przypadku wystąpienia w jednym wniosku odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych opłatę pobiera się od każdego z nich (art. 14f § 2). Oznacza to, że wszystkie wnioski, które wpływają do organów od wymienionej daty podlegają opłacie w wysokości 40 zł. Z uwagi na fakt, iż Strona opłaciła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwocie 80 zł w dniu 21 listopada 2008 r. różnica w kwocie 40 zł zostanie zwrócona zgodnie z § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2006 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształceniu w inną formę organizacyjno - prawną (Dz. U. Nr 116, poz. 783), na wskazany we wniosku adres zamieszkania:

XXX

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.