IPPB2/415-156/11-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa, przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2011 r. (data wpływu 14 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odsetek od nieoprocentowanych i oprocentowanych na preferencyjnych warunkach pożyczek udzielonych pracownikom z ZFŚS - jest prawidłowe.

W dniu 14 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odsetek od nieoprocentowanych i oprocentowanych na preferencyjnych warunkach pożyczek udzielonych pracownikom z ZFŚS.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Bank (dalej jako "Pracodawca") zamierza przyznawać pracownikom pożyczki na cele mieszkaniowe finansowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej jako "ZFŚS"). Pracodawca planuje udzielanie pożyczek w formie:

Jednakowe zasady przyznawania pożyczek zostaną określone dla wszystkich pracowników w regulaminie ustalanym pomiędzy Pracodawcą a przedstawicielem załogi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o PIT co do zasady opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ustawy o PIT ustawodawca określa źródła przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem PIT, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 są to m.in. takie źródła jak: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy członkowstwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Brzmienie ww. art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oznacza, że do przychodów ze stosunku pracy zalicza się nie tylko świadczenia rzeczowe czy pieniężne, ale również wartość świadczenia nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodem podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych są, z zastrzeżeniem art. 14-16 ustawy o PIT, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 ustawy o PIT oraz art. 19 i art. 20 ust. 3 ustawy o PIT, otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń bądź częściowo odpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń bądź częściowo odpłatnych świadczeń ustala się na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT, zgodnie z którym ich wartość ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia użycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W przypadku świadczeń częściowo odpłatnych przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń ustaloną według wyżej przedstawionej zasady, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika stosownie do art. 11 ust. 2b ww. ustawy o PIT.

Pracodawca i działający jako dysponent środków Dyrektor Departamentu Kadr Wynagrodzeń zamierza udzielać pożyczek będących przedmiotem zapytania z ZFŚS.

Zasady tworzenia przez pracodawców ZFŚS, jak również zasady gospodarowania środkami tego funduszu określa ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tekst jedn. Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 z późn. zm., dalej jako "ustawa o ZFŚS").

Istotą tworzenia ZFŚS jest finansowanie przez pracodawców działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych (m.in. pracowników). Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o ZFŚS działalność socjalna to usługi świadczone przez pracodawcę na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, udzielanie pomocy materialnej, rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową.

Zgodnie z brzmieniem ustawy o ZFŚS zasady przyznawania ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat z ZFŚS uzależnione są od sytuacji życiowej rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej. Z kolei zasady przeznaczenia środków na poszczególne cele i rodzaje działalności socjalnej ustala pracodawca w regulaminie uzgodnionym z zakładowymi organizacjami związkowymi (przy czym pracownicy Przedsiębiorcy nie są zrzeszeni w związku zawodowym, tym samym Pracodawca uzgadnia regulamin z reprezentantem pracowników, który reprezentuje ich interesy).

Instytucja pożyczki została uregulowana w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93), zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Pożyczka udzielana z ZFŚS co do zasady może być udzielana wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy pokreślić, że samo udzielenie przez Pracodawcę pożyczki z ZFŚS a tym samym jej otrzymanie i spłata na warunkach określonych w umowie jest co do zasady obojętne podatkowo. Co do zasady bowiem umowa pożyczki nakłada na pożyczającego obowiązek zwrotu tej samej ilości pieniędzy.

Oznacza to, że od intencji Przedsiębiorcy zależy jakiego rodzaju pożyczkę z ZFŚS udzieli ona na cele mieszkaniowe: zwrotną, bezzwrotną (umorzoną) czy też preferencyjną.

Odrębną kwestią, co do której decyzję podejmuje pracodawca (Przedsiębiorca) jest wysokość oprocentowania (odsetek) od udzielonej pożyczki. Odsetki stanowią rodzaj opłaty za korzystanie ze środków finansowych ZFŚS.

Wysokość odsetek, obok zasad i terminów spłaty pożyczki powinny być uregulowane w umowie pożyczki.

W ujęciu k.c. umowa pożyczki może być oprocentowana lub nieoprocentowana. Tym samym oprocentowanie pożyczki na zasadach preferencyjnych, jak również odstąpienie od oprocentowania (udzielenie pożyczki nieoprocentowanej), tak jak udzielenie pożyczki mieści się w zasadzie swobody kształtowania umów i nie wywołuje skutków podatkowych.

Należy także podkreślić, że ustawa o ZFŚS nie zawiera żadnych zapisów nakładających na Pracodawcę obowiązku oprocentowania pożyczek udzielanych pracownikom na celem mieszkaniowe, jak również nie określa wysokości ich oprocentowania. Decyzja w tej sprawie należy wyłącznie do Pracodawcy oraz przedstawiciela załogi. Istotne jest również to, że w przypadku udzielania pożyczek z ZFŚS Pracodawca nie prowadzi działalności gospodarczej zorientowanej na osiąganie zysku. Celem pracodawcy w tym przypadku jest bowiem pomoc materialna skierowana dla pracowników. W warunkach rynkowych często pożyczki są udzielane bez żadnego oprocentowania.

W przypadku pożyczek preferencyjnych Pracodawca wraz z przedstawicielem załogi mogą podejmować odmienne (zgodne jednak z zapisami regulaminu) decyzje w zakresie oprocentowania pożyczek z ZFSS (bądź też ich braku w przypadku pożyczek nieoprocentowanych) tym samym trudno jest uznać, że istnieje coś takiego jak rynkowa stopa oprocentowania pożyczek z ZFŚS. Z samej istoty ZFŚS wynika, że udzielanie pożyczek z ZFŚS nie kreuje żadnego konkurencyjnego rynku usług w zakresie udzielania pożyczek z ZFŚS.

Jeżeli zatem regulamin ZFŚS Przedsiębiorcy dopuszcza możliwość przyznania wszystkim pracownikom pożyczki o preferencyjnym oprocentowaniu bądź pożyczki nieoprocentowanej, to nie ma żadnych podstaw do uznania za przychód podlegający opodatkowaniu u pracownika: w pierwszym przypadku różnicy pomiędzy oprocentowaniem kredytów bankowych, a udzielonej pożyczki lub w drugim zaś braku jej oprocentowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkowstwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku pracy, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy wartość innych nieodpłatnych świadczeń oraz częściowo odpłatnych ustala się:

W myśl art. 11 ust. 2b ww. ustawy jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Samo udzielenie pożyczki przez zakład pracy nie stanowi przychodu dla pracownika. Ze swej istoty umowa pożyczki nakłada na pożyczającego obowiązek zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Z analizy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza przyznawać pracownikom pożyczki na cele mieszkaniowe finansowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Pracodawca planuje udzielanie pożyczek w formie:

pożyczek oprocentowanych na warunkach preferencyjnych - gdzie oprocentowanie odsetek jest niższe niż przy kredytach udzielanych komercyjnie, lub pożyczek nieoprocentowanych.

Jednakowe zasady przyznawania pożyczek zostaną określone dla wszystkich pracowników w regulaminie ustalanym pomiędzy Pracodawcą a przedstawicielem załogi.

Zauważyć należy, że przedmiotowe pożyczki udzielane są z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Zasady tworzenia przez pracodawcę Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych i zasady gospodarowania środkami tego funduszu, przeznaczonego na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych określa ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tekst jedn. Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ww. ustawy działalność socjalna to usługi świadczone przez pracodawcę na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, udzielanie pomocy materialnej, rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową.

Zasady przyznawania ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat z Funduszu uzależnione są od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej, a zasady przeznaczenia środków na poszczególne cele i rodzaje działalności socjalnej ustala pracodawca w regulaminie uzgodnionym z zakładowymi organizacjami związkowymi (przy czym jeżeli pracownicy danego pracodawcy nie są zrzeszeni w związku zawodowym, regulamin uzgadnia pracodawca z pracownikiem wybranym przez załogę do reprezentowania jej interesów).

Od pracodawcy więc zależy czy udzieli on pracownikowi, zwrotnej, bezzwrotnej (umorzonej) czy też preferencyjnej pożyczki na cele mieszkaniowe oraz w jakiej wysokości będzie ona oprocentowana.

Jeżeli zatem regulamin dopuszcza możliwość przyznania pracownikowi pożyczki o preferencyjnym oprocentowaniu, bądź nieoprocentowanej pożyczki to nie ma żadnych podstaw prawnych do uznania różnicy pomiędzy oprocentowaniem kredytów bankowych, a udzielonej pożyczki za przychody ze stosunku pracy.

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym różnica między wartością rynkową odsetek bankowych a wartością odsetek naliczonych od niskooprocentowanej lub nieoprocentowanej pożyczki nie skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo organ podatkowy wskazuje, iż Wnioskodawca powołuje w treści własnego stanowiska m.in. nieobowiązujacą treść art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co nie miało wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowego wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.