IPPB2/415-1527/08-4/AZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2008 r. (data wpływu 12 listopada 2008 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania 3 lutego 2009 r., data wpływu 5 lutego 2009 r.), na wezwanie Nr IPPB2/415-1527/08-2/AZ z dnia 22 stycznia 2009 r. (data nadania 22 stycznia 2009 r., data doręczenia 27 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wartości świadczeń zdrowotnych ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników i ich rodzin oraz wynikających z tego faktu obowiązków płatnika - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku osób fizycznych w zakresie opodatkowania wartości świadczeń zdrowotnych ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników i ich rodzin oraz wynikających z tego faktu obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe

Począwszy od 1 stycznia 2009 r. A. S.A. ("Spółka) zaoferuje swoim pracownikom możliwość korzystania z opieki medycznej świadczonej przez prywatny podmiot uprawniony do wykonywania tego typu usług ("Placówka Medyczna"). W tym celu Spółka zawrze stosowną umowę z Placówką Medyczną. W ramach programu dostępu do świadczeń medycznych oferowanych przez Spółkę, każdy z pracowników samodzielnie podejmie decyzję dokonując ewentualnego wyboru jednego z dostępnych pakietów medycznych w ramach określonych limitów kwotowych, czy i w jakim zakresie skorzysta z opieki medycznej oferowanej przez Spółkę. Pakiety będą dostępne zarówno w formie indywidualnej jak i rodzinnej, a Spółka pokryje koszt pakietu opieki medycznej bez względu na jego formę. Z tytułu świadczenia usług Placówka Medyczna będzie otrzymywać od Spółki wynagrodzenie ryczałtowe ustalone zbiorczo dla ogółu pracowników za każdy miesiąc wykonania umowy. Wysokość wynagrodzenia ryczałtowego będzie zależna od liczby pracowników uprawnionych do rzeczonych świadczeń medycznych i jednocześnie niezależna od liczby faktycznie wykonanych świadczeń medycznych na rzecz uprawnionych pracowników.

Pismem z dnia 22 stycznia 2009 r. Nr IPPB2/415-1527/08-2/AZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez:

* przesłanie dokumentu poświadczonego za zgodność z oryginałem, z którego wynika prawo do występowania w imieniu Wnioskodawcy przez prokurenta Pana K N.

* wskazanie czy w ramach programu dostępu do świadczeń medycznych oferowanych przez pracodawcę znajdują się usługi obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy oraz inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.

Braki formalne Wniosku zostały uzupełnione w terminie pismem z dnia 30 stycznia 2009 r. (data wpływu 5 lutego 2009 r.).

W odpowiedzi na pismo z dnia 22 stycznia 2009 r. Nr IPPB2/415-1527/08-2/AZ Wnioskodawca wyjaśnia, że w ramach programu dostępu do świadczeń medycznych oferowanych przez Pracodawcę znajdują się usługi obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy oraz inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki ich pracy. Koszt opieki z tytułu medycyny pracy jest w całości finansowany przez Pracodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki, oferowanie przez pracodawcę swoim pracownikom i ich rodzinom pakietu opieki medycznej nie stanowi przychodu pracownika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), warunkiem uznania za przychód nieodpłatnego świadczenia jest otrzymanie świadczenia przez pracownika Dlatego też w przypadku nieodpłatnych świadczeń zdrowotnych przysługujących ogółowi pracowników (tzn. świadczeń nie skierowanych imiennie do konkretnego pracownika), warunkiem zaliczenia ich do przychodów ze stosunku pracy na podstawie wskazanych powyżej przepisów powinna być możliwość ustalenia wartości świadczeń faktycznie wykorzystanych przez danego pracownika.

Jeżeli brak jest takiej możliwości, wówczas wykonywane na rzecz pracownika świadczenia zdrowotne nie powinny stanowić dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie może zatem podlegać opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy kwota ryczałtu przypadająca na danego pracownika gdyż jest to jedynie opłata za możliwość skorzystania przez pracownika i ze świadczeń zdrowotnych. Sama możliwość z kolei nie jest równoznaczna z faktycznym otrzymaniem świadczenia o którym mowa w powołanym przepisie. Nie można także wykluczyć sytuacji, w której uprawniony pracownik faktycznie nie będzie korzystać z oferowanej opieki medycznej (z racji swojego charakteru zapotrzebowanie na świadczenia uzależnione są m.in. od stanu zdrowia pracownika i jego indywidualnych potrzeb). W konsekwencji, nie można przypisać pracownikom przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń zdrowotnych na podstawie przepisów art. 11 i 12 powołanej ustawy, o ile wyżej wymienione przesłanki nie są spełnione.

Tymczasem zgodnie z umową zawartą z Placówką Medyczną Spółka wypłacać będzie Placówce Medycznej zryczałtowane wynagrodzenie w zamian za prawo pracowników do korzystania z jej usług. Placówka Medyczna nie będzie wystawiać odrębnych faktur (rachunków) z tytułu korzystania z jej usług przez konkretnych pracowników, jak również uzależniać wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy od liczby i zakresu wykonanych usług. Równocześnie Spółka nie będzie miała możliwości określenia podmiotowego i przedmiotowego zakresu realizowanych świadczeń przez Placówkę Medyczną - nie będzie otrzymywać żadnych imiennych rozliczeń dotyczących świadczeń, z których w danym okresie skorzystały konkretne uprawnione osoby. Dlatego też, w przedmiotowym stanie faktycznym nie można będzie ustalić rzeczywistej wartości usług świadczonych na rzecz pracowników i członków ich rodzin.

W opinii Spółki, doliczanie do przychodu pracownika wartości świadczeń jedynie na niego "przypadających", a nie faktycznie otrzymanych jest sprzeczne z przepisami o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z art. 217 Konstytucji RP. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują zaliczania do przychodu pracownika wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników w sytuacji gdy nie można precyzyjnie określić wartości świadczenia z jakiego podatnik faktycznie skorzystał. Spółka podkreśla, że warunkiem zaliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu opieki zdrowotnej do przychodów ze stosunku pracy jest możliwość ustalenia wartości świadczeń faktycznie wykorzystanych przez konkretnego pracownika W przedmiotowej sprawie nie będzie to mieć miejsca.

Reasumując, należy stwierdzić, że w przypadku, gdy nie jest możliwe ustalenie wartości świadczeń medycznych uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, czyli tak jak w niniejszej sprawie, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo bez względu na to czy pracownik z usług korzystał czy tez nie korzystał brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych. Nie sposób bowiem stwierdzić czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość. Taki pogląd został wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2008 r. w sprawie o sygn. III SA/Wa 625/08.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy tym, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu, o czym stanowi art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy.

Natomiast opłacanie przez pracodawcę kosztów obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy nie powoduje u pracowników powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie bowiem z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeksu pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Ponadto, gdy pracodawca ponosi inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy, wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, nie stanowi jego przychodu w rozumieniu przepisów ustawy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza zaoferować swoim pracownikom możliwość korzystania z opieki medycznej świadczonej przez podmiot uprawniony do wykonywania tego typu usług.

W ramach dostępu do świadczeń medycznych, każdy z pracowników samodzielnie podejmie decyzję, czy i w jakim zakresie skorzysta z opieki medycznej, dokonując ewentualnego wyboru jednego z pakietów medycznych. Zakres pakietów medycznych będzie obejmował usługi obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy oraz inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki ich pracy.

Pakiety będą dostępne zarówno w formie indywidualnej, jak i rodzinnej, a Spółka pokryje koszt pakietu opieki medycznej bez względu na jego formę.

Do korzystania z opieki medycznej uprawnieni będą zarówno pracownicy, jak i członkowie rodzin pracowników. Zgodnie z umową Wnioskodawca będzie miał obowiązek opłacania miesięcznej opłaty ryczałtowej.

Jeżeli pracodawca oprócz kosztów związanych z dodatkową opieką medyczną nad pracownikiem opłacać będzie również pakiet medyczny za członków jego rodziny, wówczas łączna wartość kosztów poniesionych przez zakład pracy przypadająca na pracownika i członków jego rodziny stanowi przychód ze stosunku pracy dla pracownika. Pakiet medyczny dla członków rodziny jest nieodpłatnym świadczeniem otrzymywanym przez pracownika. Należy zwrócić uwagę, iż gdyby nie łączący pracownika z pracodawcą stosunek pracy, członek rodziny nie otrzymałby tego świadczenia.

Organ podatkowy zauważa, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika, czy też członka rodziny, z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika i jego rodzinę abonamentu medycznego (o określonej wartości pieniężnej) dającego prawo do usług medycznych w ramach wykupionego pakietu. Objęcie pracownika nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników i członków ich rodzin nieobowiązkową opieką medyczną, w ramach pakietu rodzinnego, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. Wnioskodawca w ramach opłacanego ryczałtu ma możliwość określenia wartości świadczenia, postawionego do dyspozycji pracownikowi (bądź członkowi jego rodziny). Możliwość taka bowiem istnieje w oparciu o listę osób uprawnionych do korzystania ze świadczeń medycznych, przekazanych Zleceniobiorcy przez pracodawcę.

Podkreślenia wymaga, iż w przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez uprawnioną osobę w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń.

Będąc osobą uprawnioną do świadczeń medycznych objętych dodatkowym pakietem medycznym, pracownik (bądź członek rodziny) w danym miesiącu może np. nie skorzystać z żadnych usług lub też skorzystać z usług o faktycznej wartości daleko wykraczających poza odpłatność ryczałtową. Ilość faktycznie wykorzystanych usług przez pracownika i członków jego rodziny, nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy. Wartość ta jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika (członka jego rodziny), w okresie za który została zapłacona.

W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych dodatkowych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracowników i członków ich rodzin, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług.

Jednocześnie należy podkreślić, iż usługa objęcia opieką medyczną, finansowana pracownikom przez pracodawcę jest powszechna na polskim rynku i odpłatność z tego tytułu wynika z faktu objęcia opieką medyczną, a nie z faktu korzystania z konkretnych świadczeń. Tego typu umowy polegają z jednej strony na przekazaniu świadczenia pieniężnego, a z drugiej na przyrzeczeniu zapewnienia opieki medycznej w razie takiej potrzeby. W związku z tym pracownik, gdyby nie otrzymał przedmiotowego świadczenia od Spółki, mógłby indywidualnie zawrzeć taką umowę ponosząc z tego tytułu wydatek.

Konieczne jest dodanie stwierdzenia, iż w przypadku pakietów medycznych oferowanych przez pracodawców pracownikom nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia. W momencie wykupu ww. usług znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenie. W tej sytuacji ustalenie przychodu u poszczególnych pracowników jest sprawą oczywistą, nawet, jeżeli umowa nie określa jednostkowej ceny pakietu medycznego.

Biorąc powyższe pod uwagę w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania ze świadczeń nie wchodzących z zakres medycyny pracy oraz innych kosztów profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki ich pracy, wartość ich stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek wyodrębnienia kwoty, która przypada na świadczenia, do których ponoszenia jest zobowiązany, jako pracodawca i wyłączenia jej z przychodu pracownika.

W konsekwencji wartość dodatkowego świadczenia medycznego opłaconego za pracownika i członków rodziny, pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy zaznaczyć, że w złożonym wniosku Wnioskodawca powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008 r. Sygn. akt III SA/Wa625/08, który jego zdaniem przemawia za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku. Wyjaśnić zatem należy, że powołany wyrok dotyczy konkretnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.