IPPB2/415-151/10-4/AS - Możliwość zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze dziedziczenia, przeznaczonego na spłatę kredytu zaciągniętego w Szwecji w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2009 r. (data wpływu 7 grudnia 2009 r.) uzupełnione pismem z dnia 1 marca 2010 r. (data wpływu 2 marca 2010 r.) na wezwanie z dnia 17 lutego 2010 r. Nr IPPB2/436-494/09-2/MZ, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia mieszkania - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia mieszkania.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 17 lutego 2010 r. Nr IPPB2/436-494/09-2/MZ na podstawie art. 169 § 1 i § 2 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia tego wniosku w zakresie:

Wniosek uzupełniono w terminie, tj. pismem z dnia 1 marca 2010 r. (data wpływu 2 marca 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni, jest spadkobierczynią mieszkania własnościowego spółdzielczego po siostrze swojej babci zmarłej dnia 16 października 2008 r. (postanowienie Sądu Rejonowego z 6 lipca 2009 r.)

Od roku 2004 spadkobierczyni mieszka i pracuje w Szwecji, jako lekarz. W Polsce nie ma domu ani mieszkania. Krótko przed datą śmierci spadkodawczyni nabyła na kredyt działkę z drewnianym domem liczącym 100 lat, który był w ruinie. Po otwarciu spadku spadkobierczyni uzyskała dalszy kredyt budowlany na gruntowną przebudowę tego domu i przystosowania go do zamieszkania. Szkielet drewniany należy od nowa zabudować ścianami, podłogami, dachem, instalacją wodną i elektryczną. Wnioskodawczyni pragnie skorzystać z ulgi podatkowej z art. 16 ust. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ponieważ odziedziczone mieszkanie zamierza sprzedać i uzyskane środki natychmiast przeznaczyć na kontynuację tych robót i spłatę kredytu. Wnioskodawczyni ma dwoje małych dzieci, a uzyskane środki ze sprzedaży mieszkania pozwolą jej dokończyć budowę i zaspokoić potrzeby mieszkaniowe rodziny.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 17 lutego 2010 r. Nr IPPB2/436-494/09-2/MZ Wnioskodawczyni wyjaśniła, że wniosek o interpretację dotyczy mieszkania spółdzielczego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w P, które spadkobierczyni zamierza sprzedać, a uzyskane środki przeznaczyć na dokończenie kapitalnego remontu domu nabytego w Szwecji, przede wszystkim na spłatę kredytu zaciągniętego w tym celu w banku szwedzkim. Wnioskodawczyni nie ma w Polsce ani nieruchomości, ani mieszkania, mieszka w Szwecji, gdzie pracuje.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi odpowiedź na pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odpowiedź na pytanie w zakresie podatku od spadków i darowizn zostanie udzielona w odrębnej interpretacji.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Taki sam cel, tj. zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych w innym miejscu wynika zarówno z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i z ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skoro wykładnia powinna mieć na względzie spójność prawa, Wnioskodawczyni spełnia wymagania ustawy co do natychmiastowego przeznaczenia środków ze sprzedaży mieszkania otrzymanego w spadku na wydatki związane z gruntowną przebudową i spłatą kredytu budowlanego zaciągniętego w Szwecji.

Wnioskodawczyni uważa, że na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 2 lit. a) i lit. c), jest spełniona przesłanka ustawowa do zwolnienia dochodu ze sprzedaży mieszkania, skoro środki te przeznacza się na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych w Szwecji (miejscu stałej pracy i stałego zamieszkania), który jest członkiem Unii Europejskiej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Stosownie do treści art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę, która nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce uważa się, zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy, w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepis art. 4a tej ustawy stanowi, iż wymienione wyżej przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Konwencji z dnia 19 listopada 2004 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193), dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

W związku z powyższym wobec osoby nie posiadającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, która uzyskuje dochody z nieruchomości położonej na terytorium Polski mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Jak stanowi przepis art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia przez Wnioskodawcę spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie Sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni, jest spadkobierczynią mieszkania własnościowego spółdzielczego po siostrze swojej babci zmarłej dnia 16 października 2008 r. (postanowienie Sądu Rejonowego z 6 lipca 2009 r.). Wnioskodawczyni zamierza mieszkanie sprzedać, a uzyskany przychód ze sprzedaży przeznaczyć na spłatę kredytu zaciągniętego w Szwecji dla zaspokojenia tam swoich potrzeb mieszkaniowych i skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, należy uznać, że mieszkanie własnościowe spółdzielcze po siostrze swojej babci zmarłej dnia 16 października 2008 r. zostało nabyte w 2008 r..

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r..

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Z uwagi na treść art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d i 6c, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) do c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Z uwagi na treść art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jednakże w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody z odpłatnego zbycia:

Zwolnieniu, o którym wyżej mowa, podlega jedynie odpłatne zbycie nieruchomości enumeratywnie wymienionych w tym przepisie i nie ma ono zastosowania do odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiącymi część składową nieruchomości.

Stosownie do treści art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. - zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Nadmienić należy, że w dniu 9 kwietnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361). Na podstawie tego rozporządzenia podatnicy, którzy uzyskali w 2008 r. przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych mają prawo do składania w terminie do dnia 30 kwietnia 2009 r. oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku dochodowego.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy do których mają zastosowanie przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej, oświadczenie o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. W przedmiotowej sprawie, 14 - dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwarunkowane jest spełnieniem łącznie dwóch warunków:

Jeżeli zatem zostaną spełnione powyższe warunki podatnikowi przysługuje prawo do zwolnienia w trybie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy (tzw. ulga meldunkowa).

Należy zauważyć, że żaden przepis prawa nie uzależnia też obowiązku zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Przepis ten nie określa również daty, od której należy liczyć okres zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez wyżej wskazany okres. Nie jest więc konieczne, by Wnioskodawca był właścicielem nieruchomości przez cały ww. wymagany okres. Istotny jest tu tylko sam fakt zameldowania na pobyt stały w danym lokalu czy budynku, natomiast istniejące stosunki własnościowe przypadające na okres ww. 12 miesięcy pozostają bez wpływu na możliwość skorzystania ze zwolnienia.

Z analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni powołała przepisy, które mają zastosowanie do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych po dniu 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten sposób, że zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Natomiast do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych od dnia 1 stycznia 2009 r. zastosowanie mają przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na to, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania. Wszelkie zwolnienia bowiem w prawie podatkowym są wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą i enumeratywny katalog zwolnień przedmiotowych nie może być poprzez interpretację rozszerzany.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawczynię zwolnienia przedmiotowego, wskazać należy, że obowiązuje ono od dnia 1 stycznia 2009 r. Zgodnie z art. 1 pkt 11 lit. a) tiret siedemnasty ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) w art. 21 ust. 1 zawierającym katalog zwolnień przedmiotowych dodany został pkt 131 w brzmieniu: "dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych".

Stosownie do art. 21 ust. 25 dodanego przez art. 1 pkt 11 lit. c) wyżej powołanej ustawy zmieniającej, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

Wobec powyższego w sytuacji, gdy przychód uzyskany jest ze sprzedaży mieszkania nabytego w spadku w 2008 r., zastosowanie mają przepisy podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązujące od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.. W świetle przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. warunkujący zwolnienie od podatku dochodowego, nie będzie miał zastosowania do przychodu (dochodu) uzyskanego ze sprzedaży mieszkania nabytego w 2008 r. w drodze spadku. W tej sytuacji bez znaczenia pozostaje cel, na jaki zostaną wydatkowane środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania.

Reasumując:

Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia mieszkania nabytego w spadku w 2008 r. nie jest wolny od podatku dochodowego w wypadku, gdy spadkobierca zbywa mieszkanie, a uzyskane pieniądze w całości przeznacza na spłatę kredytu zaciągniętego w Szwecji dla zaspokojenia tam swoich potrzeb mieszkaniowych.

Natomiast istnieje możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., o ile zostaną spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja Nr 10, 09-402 Płock.