IPPB2/415-1469/08-2/MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2008 r. (data wpływu 22 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania pakietu usług medycznych wykupionych przez pracodawcę na rzecz pracowników - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania pakietu usług medycznych wykupionych przez pracodawcę na rzecz pracowników.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła z firmą "M" umowę o udzielenie świadczeń zdrowotnych na rzecz pracowników. Umowa weszła w życie w dniu 22 listopada 2007 r. Na mocy tej umowy firma "M" zobowiązała się do udzielenia pracownikom Spółki świadczeń zdrowotnych według definicji zawartych w ustawie z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej. Zakres tych świadczeń wskazano w załączniku do umowy.

Wynagrodzenie za świadczenia medyczne określono na kwotę zryczałtowaną, płatną w okresach miesięcznych. W ramach tego wynagrodzenia wyszczególniono kwotę 196 zł (Karta...... dla pracowników centrali Spółki w W. i P.) oraz 35 zł (dla pracowników Baz....).

W umowie nie wyszczególniono kwoty wynagrodzenia za świadczenia medyczne, do których zobowiązują pracodawcę przepisy Kodeksu pracy, oddzielnie w stosunku do innych świadczeń. W odniesieniu do badań wstępnych dla kandydatów do pracy przewidziano dodatkowe wynagrodzenie, lecz obowiązek zapłaty takiego wynagrodzenia wygasa, jeżeli kandydat na pracownika zostanie zgłoszony jako osoba uprawniona, w terminie 3 miesięcy od rozpoczęcia stosownych badań.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki z tytułu wykupienia przez pracodawcę pakietu usług medycznych dla pracownika nie powstaje u pracownika przychód ze stosunku pracy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowy od osób fizycznych, zwanej dalej "ustawą", za przychody ze stosunku pracy uważa się m.in. świadczenia w naturze oraz wartość innych nieodpłatnych świadczeń. Na podstawie zaś art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z tą regulacją, ażeby świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia były uznana za przychód, konieczne jest otrzymanie tych świadczeń.

Natomiast świadczenia zdrowotne przewidziane w umowie są dla wielu pracowników tylko pozostawione do dyspozycji, gdyż mogą z nich nie skorzystać. Samo zaś pozostawienie do dyspozycji nie może być podstawą ustalenia, że pracownik uzyskał przychód ze stosunku pracy. Pozostawienie do dyspozycji jest przychodem tylko w odniesieniu do pieniędzy lub wartości pieniężnych, nie zaś do wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zdaniem Spółki, nie można opodatkować samego prawa do skorzystania ze świadczeń zdrowotnych, nie biorąc pod uwagę faktu, czy pracownik z niego skorzystał, czy też nie. W świetle art. 11 ust. 1 ustawy w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, opodatkowaniu może podlegać tylko dochód rzeczywiście otrzymany, a nie tylko możliwy do otrzymania. Dlatego ewentualny przychód po stronie pracownika powstaje tylko wówczas, gdy pracownik skorzystał ze świadczeń medycznych. Dopóty to nie nastąpi, nie ma żadnego przysporzenia majątkowego u pracownika. Nie ma też momentu, w którym przychód mógłby powstać.

Innym argumentem przemawiającym za stanowiskiem Spółki są trudności w obliczeniu kwoty przychodu, czyli wartości usług medycznych w odniesieniu do jednego pracownika. Opłata za usługi medyczne jest wnoszona ryczałtowo za wszystkich pracowników, uzależniona jest tylko od aktualnej liczby pracowników i nie ma znaczenia fakt, czy dany pracownik skorzystał z usług medycznych, czy też nie. Zdarza się bowiem tak, że niektórzy pracownicy w ogóle nie korzystają z tych świadczeń, a inni - bardzo często. Mimo to nie można założyć, że osoby, które korzystają często, otrzymają wyższy przychód. Z tym wiąże się fakt, że opłata ryczałtowa nie stanowi sumy za usługi medyczne wszystkich pracowników. Nie można przyjąć, że opłata ta dzieli się na wszystkich pracowników i tym samym, że jest to kwota wskazana w umowie, np. 196 i 35 zł. Dlatego nie można określić konkretnej wartości przychodu dla jednego pracownika. Jeżeli nawet hipotetycznie przyjąć, że objęcie pracownika pakietem usług medycznych stanowi dla niego przychód, to należy uznać, że ma on postać świadczeń w naturze. W prawie podatkowym nie ma zaś wskazówek, jak obliczyć wartość świadczeń w naturze. Art. 11 ust. 2a pkt 2 dotyczy obliczenia wartości innych nieodpłatnych świadczeń, lecz jest to inna kategoria przychodów. Z tym łączy się kolejna trudność w obliczeniu wartości przychodu. Jak słusznie wskazał WSA, w świetle regulacji prawnych zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, właściwa kwalifikacja świadczenia determinuje sposób obliczania jego wartości. Niedopuszczalne jest stosowanie metody obliczania wartości świadczenia w inny sposób, niż przewidziany dla danego świadczenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (uzasadnienie wyroku z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 625/08).

Należy również dodać, iż nie może stanowić przychodu pracownika objęcie go pakietem usług medycznych, gdy w skład tego pakietu wchodzą także obowiązkowe badania (wstępne, kontrolne, okresowe), których koszt pokrywa pracodawca. Nie może zatem stanowić to przychodu, gdyż pracownik nie otrzymuje żadnego nieodpłatnego świadczenia i nie odnosi żadnej korzyści majątkowej. Innymi słowy: nawet bez objęcia pracowników pakietem usług medycznych, koszt ww. usług ponosiłby pracodawca, na podstawie art. 229 § 6 k.p.

Reasumując, w związku z tym, że objęcie pracownika pakietem usług medycznych jest świadczeniem w naturze, z którego może nie korzystać, nie powstaje po jego stronie przychód.

Nadto nie można oszacować wartości tego przychodu w odniesieniu do jednego pracownika, gdyż opłata za te usługi wnoszona jest ryczałtowo, nie jest przypisana konkretnemu pracownikowi i jest niezależna od faktu skorzystania z tych usług.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy tym, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu, o czym stanowi art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, (...).

Należy wyjaśnić, iż opłacanie przez pracodawcę kosztów obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy nie powoduje u pracowników powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie bowiem z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeksu pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Ponadto gdy pracodawca ponosi inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy, wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, również nie stanowi jego przychodu w rozumieniu przepisów ustawy.

Natomiast pozostałe koszty opieki medycznej, inne niż wyżej wymienione, ponoszone przez pracodawcę, stanowią przychód ze stosunku pracy pracownika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła z firmą "M" umowę o udzielenie świadczeń zdrowotnych na rzecz pracowników, zgodnie z którą wynagrodzenie za świadczenia medyczne określono na kwotę zryczałtowaną, płatną w okresach miesięcznych, w ramach której wynagrodzenia określono na kwotę 196 zł (Karta...... dla pracowników centrali Spółki w W i P) oraz 35 zł (dla pracowników Baz....). Opłata uzależniona jest tylko od aktualnej liczby pracowników i nie ma znaczenia fakt, czy dany pracownik skorzystał z usług medycznych, czy też nie. Uiszczane przez Spółkę miesięczne wynagrodzenie za świadczenia zdrowotne obejmuje także świadczenia medyczne, do których zobowiązują pracodawcę przepisy ustawy - Kodeks pracy, a więc wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie.

Zatem, jeżeli pracodawca ponosi koszty opieki medycznej nad pracownikiem, wykraczające poza koszty obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy i koszty profilaktycznej opieki niezbędnej z uwagi na warunki pracy, wówczas wartość kosztów poniesionych przez zakład pracy przypadająca na pracownika stanowi przychód ze stosunku pracy.

Mając na uwadze powyższe nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, iż "...ażeby świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia były uznana za przychód, konieczne jest otrzymanie tych świadczeń".

Organ podatkowy zauważa, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika abonamentu medycznego (o określonej wartości pieniężnej), dającego prawo do usług medycznych w ramach wykupionego pakietu. Objęcie pracownika nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Będąc osobą uprawnioną do świadczeń medycznych objętych pakietem, pracownik w danym miesiącu może np. nie skorzystać z żadnych usług lub też skorzystać z usług o faktycznej wartości daleko wykraczających poza odpłatność ryczałtową. Ilość faktycznie wykorzystanych usług przez pracownika, nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy. Wartość ta jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika, w okresie za który została zapłacona. Opłata za usługi medyczne jest wnoszona ryczałtowo za wszystkich pracowników, uzależniona jest tylko od aktualnej liczby pracowników i nie ma znaczenia fakt, czy dany pracownik skorzystał z usług medycznych, czy też nie.

W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług.

Jednocześnie należy podkreślić, iż usługa objęcia opieką medyczną, finansowana pracownikom przez pracodawcę jest powszechna na polskim rynku i odpłatność z tego tytułu wynika z faktu objęcia opieką medyczną, a nie z faktu korzystania z konkretnych świadczeń. Tego typu umowy polegają z jednej strony na przekazaniu świadczenia pieniężnego, a z drugiej na przyrzeczeniu zapewnienia opieki medycznej w razie takiej potrzeby. W związku z tym pracownik, gdyby nie otrzymał przedmiotowego świadczenia od Spółki, mógłby indywidualnie zawrzeć taką umowę, ponosząc z tego tytułu wydatek.

Jak wynika ze stanu faktycznego Spółce, jako pracodawcy znany jest zryczałtowany miesięczny koszt przypadający na poszczególnych pracowników, a mianowicie jest to kwota 196 zł, dotycząca Karty..... - dla pracowników centrali Spółki w W i P oraz kwota 35 zł - dla pracowników Baz.....

Z uwagi na to, że wyszczególnione powyżej kwoty obejmują także świadczenia medyczne, do których zobowiązują Spółkę przepisy ustawy - Kodeks pracy, czyli wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie, należy stwierdzić, iż to na Spółce ciąży obowiązek wyodrębnienia kwoty, która przypada na świadczenia, do których ponoszenia jest zobowiązana, jako pracodawca i wyłączenia jej z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, jako nie stanowiącej przychodu ze stosunku pracy, w rozumieniu przepisów ustawy.

Natomiast wartość dodatkowego świadczenia medycznego opłaconego za pracownika, w odniesieniu zarówno do pracowników centrali Spółki w W i P w ramach Karty....., jak i pracowników Baz P, pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto odnosząc się do powołanego przez Spółkę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie tut. organ informuje, iż dotyczy on konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.