IPPB2/415-146/09-2/MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2009 r. (data wpływu 3 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika podatku z tytułu umorzenia udziałów należących do osoby fizycznej przeprowadzonego za wynagrodzeniem i bez wynagrodzenia - jest prawidłowe.

W dniu 3 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika podatku z tytułu umorzenia udziałów należących do osoby fizycznej przeprowadzonego za wynagrodzeniem i bez wynagrodzenia.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

W Spółce planowane jest przeprowadzenie umorzenia udziałów należących do wspólnika, będącego osobą fizyczną.

Procesowi umorzenia udziałów należących do osoby fizycznej towarzyszyć będzie przystąpienie nowego wspólnika - osoby prawnej. W osobie prawnej przystępującej do Spółki udziały posiadać będzie wspomniana osoba fizyczna.

Umorzenie udziałów należących do osoby fizycznej może zostać przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z tym przepisem, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Umorzenie może być też przeprowadzone za wypłatą wynagrodzenia równego nominalnej wartości umarzanych udziałów, przy czym wartość ta będzie niższa od rynkowej wartości umarzanych udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Odpowiedź na pytanie w pkt 1 i w pkt 2 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej.

Wniosek w zakresie pytania w pkt 3 i pkt 4 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną Nr IPPB3/423-143/09-2/JB z dnia 12 maja 2009 r.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki, w związku z nieodpłatnym umorzeniem udziałów w Spółce, należących do osoby fizycznej, nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka nie będzie zatem zobowiązana do poboru podatku jako płatnik.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa z 26 lipca 1991 r. Dz. U. z 3 marca 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Z powyższego przepisu wynika, iż dochód z umorzenia udziałów jest na gruncie przepisów opodatkowany na zasadach przewidzianych dla dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. Z przepisu tego wynika ponadto, iż opodatkowaniu podlega dochód faktycznie uzyskany przez podatnika.

Na gruncie powołanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zatem stwierdzić, iż w sytuacji, gdy w wyniku umorzenia w trybie przewidzianym w art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych nie jest wypłacane wynagrodzenie na rzecz wspólnika, którego udziały są umarzane, po stronie tego wspólnika nie dojdzie do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatnik nie otrzymuje bowiem w związku z umorzeniem wynagrodzenia, zgodnie zaś z powołanym przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku umorzenia udziałów, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód faktycznie uzyskany. Brak wystąpienia dochodu po stronie wspólnika będącego osobą fizyczną oznacza zaś, że po stronie Spółki nie wystąpi obowiązek poboru podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wymaga podkreślenia, iż w omawianej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyznający prawo organom podatkowym do szacowania dochodu podatnika. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Omawiany przepis ma zastosowanie nie tylko do określania wysokości dochodu w przypadku zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których mowa jest w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ten ma także zastosowanie w przypadku opodatkowania określonych przychodów z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z powołanym art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasady określania dochodów zawarte w art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, znajdują zastosowanie do opodatkowania następujących przychodów z kapitałów pieniężnych:

* przychody z majątku likwidowanej spółki,

* przychody z tytułu zbycia udziałów oraz papierów wartościowych,

* przychody z odpłatnego zbycia praw poboru,

* przychody w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej,

* przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Dochody z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia są w świetle omawianego art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, traktowane jako dochody z udziałów w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wspomniany art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określając kategorie dochodów, do których zastosowanie znajduje art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wymienia dochodów z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia. Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ten odwołuje się wyłącznie do jednego rodzaju dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a mianowicie do przychodów z majątku likwidowanej spółki.

Na gruncie omówionych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zatem stwierdzić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości szacowania dochodów w przypadku zbycia udziałów celem ich umorzenia.

Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, iż art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określając zasady szacowania dochodu, odwołuje się do ceny. W przypadku zaś umorzenia udziałów pojęcie ceny nie występuje. W piśmie z dnia 18 lutego 2003 r. (LK-399/LM/BG/2003) Minister Finansów wyraził pogląd, zgodnie z którym "W przypadku, określonego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 k.s.h. terminu "wynagrodzenie" świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego".

Stanowisko, zgodnie z którym w przypadku nieodpłatnego umorzenia udziałów po stronie podatnika będącego osobą fizyczna nie dochodzi do powstania dochodu, znajduje potwierdzenie w pismach organów podatkowych.

W piśmie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2007 r. Nr 1472/DPC/415-45/07/PK, został wyrażony następujący pogląd:

"W przypadku zaś wspólników, których udziały zostały umorzone, co prawda dochodzi do sytuacji, o której mowa w tym przepisie, lecz nie uzyskują oni z tego tytułu dochodu, gdyż umorzenie jest nieodpłatne W związku z tym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych".

Należy zauważyć, że w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. Dz. U. z dnia 13 lipca 2000 r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.: dalej u.p.d.o.p.) istnieje przepis analogiczny do wskazanego powyżej art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Stąd też interpretacje organów podatkowych dotyczące nieodpłatnego umorzenia udziałów wspólników będących osobami prawnymi odnoszą się także do konsekwencji podatkowych po stronie osób fizycznych, których udziały umarzane są nieodpłatnie.

W piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 28 października 2005 r., Nr PD-1/i/4218-27/05, odnosząc się do przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3 stwierdzono:

"Powyższe przepisy odnoszą się do wspólników, których udziały podlegają umorzeniu. Wynika z nich, że do dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym zalicza się nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów ponad koszt ich nabycia lub objęcia. Zatem, w sytuacji gdy następuje umorzenie udziałów bez wynagrodzenia u udziałowców nie powstaje dochód do opodatkowania".

Podobnie w piśmie z dnia 9 kwietnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze stwierdził: "W przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie powstaje faktyczny dochód po stronie udziałowca, który zbył udziały na rzecz Spółki, a więc przytoczone powyżej przepisy nie znajdują zastosowania. Należy stwierdzić, że umorzenie udziałów bez wynagrodzenia jest obojętne podatkowo".

Ad. 2

Zdaniem Spółki umorzenie udziałów w Spółce za wynagrodzeniem w wysokości nominalnej wartości umarzanych udziałów, spowoduje powstanie dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości różnicy pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem oraz kosztem nabycia umarzanych udziałów. Od dochodu obliczonego w powyższy sposób Spółka zobowiązana będzie do poboru podatku dochodowego od osób fizycznych.

Poniżej Spółka przedstawiła uzasadnienie przyjętego stanowiska:

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5d powołanej ustawy, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

Z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku w celu obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego związanego z umorzeniem udziałów otrzymany przychód należy pomniejszyć o koszt nabycia umarzanych udziałów, obliczony na zasadach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Spółki dla opisanych zasad określania wysokości dochodu nie ma znaczenia fakt, iż wynagrodzenie uzyskane w związku z umorzeniem będzie niższe niż rynkowa wartość udziałów zbywanych celem ich umorzenia. Jak wykazano wyżej, w odniesieniu do wynagrodzenia za umarzane udziały nie ma zastosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 3

Zdaniem Spółki w momencie umorzenia udziałów należących do osoby fizycznej po stronie wspólników pozostających w Spółce nie powstanie dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych Spółka zatem nie będzie zobowiązana do poboru podatku dochodowego od osób prawnych.

Zarówno na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadą jest, iż opodatkowaniu podlega jedynie faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W wyniku nieodpłatnego (lub za wypłatą wynagrodzenia niższego niż rynkowa wartość umarzanych udziałów) umorzenia udziałów jednego ze wspólników nie dochodzi do powstania faktycznego dochodu po stronie pozostałych wspólników Spółki. Dochód ten powstanie dopiero w momencie otrzymania dywidendy albo w związku ze sprzedażą posiadanych udziałów. Do powstania dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie dochodzi natomiast w momencie umorzenia udziałów należących do jednego ze wspólników.

W przeszłości kwestią budzącą wątpliwości była ocena skutków w podatku dochodowym skupu przez spółkę kapitałową własnych udziałów (akcji) celem ich umorzenia bez obniżania kapitału, dla udziałowców (akcjonariuszy), którzy pozostali w spółce. W wyniku przeprowadzenia skupu własnych udziałów i ich umorzenia bez obniżenia kapitału zakładowego spółki, mogło dochodzić do sytuacji, gdy łączna suma wartości nominalnej pozostałych udziałów była niższa niż kwota kapitału akcyjnego bądź zakładowego tej spółki. Wobec zaś zmniejszonej liczby udziałów w spółce, wspólnicy, którzy pozostali w spółce uzyskiwali zwiększony udział w majątku spółki i w konsekwencji w przyszłym zysku spółki i przeznaczonym do podziału oraz zwiększał się ich udział w ewentualnej kwocie likwidacyjnej. Taka sytuacja była traktowana przez organy podatkowe jako podstawa do uznania, iż pozostający w spółce wspólnicy uzyskują przychód.

W piśmie z dnia 7 marca 2002 r. (PB4/BA-8214-34-15/02), Minister Finansów uznał, iż umorzenie udziałów bez obniżenia kapitału zakładowego nie powoduje powstania przychodu po stronie wspólników pozostających w spółce. W piśmie tym czytamy:

Wobec braku wyraźnych zapisów w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odpowiednio w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także specjalnych regulacji odnoszących się do poboru podatku od dochodu z tego rodzaju przysporzenia (art. 26 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie można było tego przysporzenia - powstałego w związku ze skupem przez spółkę akcyjną jej własnych akcji w celu ich umorzenia lub przez spółkę z o.o. jej własnych udziałów, u akcjonariuszy bądź odpowiednio u udziałowców pozostających w spółce - uznać za dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu. W przypadku "buy-backu" nie może być mowy o faktycznie uzyskanym dochodzie przez akcjonariuszy (udziałowców), których akcje (udziały) nie zostały umorzone.

Oceniając zaś skutki dla udziałowców, którzy pozostali w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, stwierdzić należy że po ich stronie nie powstaje dochód do opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów w tym celu skupionych - zarówno w przypadku, gdy umorzenie tych udziałów jest dokonane w ciężar kapitału zakładowego, jak i bez obniżania kapitału zakładowego".

Stanowisko wyrażone w powyższym piśmie jest podtrzymywane w najnowszych pismach organów podatkowych odnoszących się do tego zagadnienia (przykładowo pismo Naczelnika II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z 25 maja 2007 r. Nr 1472/DPC/423-12/07/PK).

Z powyższego wynika, iż umorzenie udziałów należących do osoby fizycznej nie spowoduje powstania przychodu po stronie wspólników pozostających w Spółce, niezależnie od tego, czy umorzenie udziałów zostanie przeprowadzone z obniżeniem kapitału zakładowego albo bez obniżania kapitału zakładowego.

Powyższe wyjaśnienia tym bardziej znajdują zastosowanie w sytuacji gdy umorzenie nastąpi odpłatnie za wypłatą wynagrodzenia, o którym mowa wstanie faktycznym.

Ad. 4

Zdaniem Spółki, w związku z nieodpłatnym nabyciem przez Spółkę udziałów od osoby fizycznej celem ich umorzenia, albo nabyciem za wynagrodzenie, które jest niższe od rynkowej wartości umarzanych udziałów, po stronie Spółki nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód stanowi m.in. wartość otrzymanych częściowo odpłatnie rzeczy lub praw. W sytuacji opisanej wstanie faktycznym Spółka nie uzyskuje realnego przysporzenia, innymi słowy, w wyniku nieodpłatnego nabycia własnych udziałów, majątek Spółki nie wzrośnie, tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, iż mamy w tej sytuacji do czynienia z powstaniem przychodu.

Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia także pogląd wyrażony w piśmie Ministerstwa Finansów, będącym odpowiedzią na zapytanie poselskie (pismo z dnia 23 lutego 2004 r.). W piśmie tym czytamy m.in., iż "Oceniając skutki podatkowe będące następstwem nabycia przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, stwierdzić należy, że wśród określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń powodujących powstanie przychodu, sytuacja taka wprost nie jest wskazana. Niezależnie jednak od faktu, iż określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, zdaniem Ministra Finansów nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia - nawet bez wynagrodzenia - nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce."

Analogiczny podgląd wyrażony został w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 28 października 2005 r. (PD-1/i/14218-27/05). W piśmie tym czytamy:

Oceniając skutki podatkowe jakie wystąpią w następstwie umorzenia udziałów bez wynagrodzenia w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stwierdzić należy, że wśród określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń powodujących powstanie przychodu, sytuacja taka wprost nie jest wskazana.

Organ odwoławczy podziela stanowisko Spółki, że nabycie udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia jest dla Niej obojętne podatkowo. Z ww. przepisów nie wynika bowiem, aby w przedstawionym stanie faktycznym po stronie Spółki powstał obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Należy mieć na uwadze, że w opisanej wyżej sytuacji Spółka nie otrzyma dochodu. Zatem zbycie udziałów bez wynagrodzenia wspólników, w celu ich umorzenia jest dla Spółki podatkowo obojętne, gdyż nie uzyskała ona z tego tytułu przychodu".

Powyższe wyjaśnienia tym bardziej mają zastosowanie w przypadku umorzenia za wypłatą wynagrodzenia, o którym mowa w stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowego - wskazać należy, iż orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.