IPPB2/415-146/08-2/AK - Czy wynagrodzenie personelu latającego (nierezydentów) wykonującego loty wyłącznie poza Polską na terenie jednego lub więcej krajów Unii Europejskiej podlega opodatkowaniu w Polsce?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2008 r. (data wpływu 21 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia nierezydentów, wykonujących pracę poza terytorium Polski, na podstawie umowy o świadczenie usług podpisanej z polską spółką - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia nierezydentów, wykonujących pracę poza terytorium Polski, na podstawie umowy o świadczenie usług podpisanej z polską spółką.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej (charter samolotów), spółka świadczy usługi, których celem jest zapewnienie klientom dostępności samolotów wraz z załogą w celu odbywania lotów pasażerskich lub cargo, które wykonywane są na wskazanych przez klientów trasach. W ramach świadczenia usług, spółka zobowiązana jest do zapewnienia obsługi samolotu - personelu latającego: pilotów i stewardesy/stewardów.

Loty wykonywane są na terenie Europy i obejmują trzy typy lotów:

Dla zapewnienia obsługi samolotów spółka zamierza zatrudnić na podstawie umowy o świadczenie usług na różne okresy zatrudnienia (rok lub mniej) posiadający odpowiednie kwalifikacje personel latający z następujących krajów unijnych: S, D, F, H, Ni.

Przyczyną zatrudniania obcokrajowców jest brak wykwalifikowanego personelu dostępnego na rynku krajowym. W czasie wykonywania usług na potrzeby kontraktów personel latający zamieszkiwać będzie kraj, w którym wykonywane są usługi lotnicze.

Wynagrodzenie składać się będzie z dwóch części:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie personelu latającego (nierezydentów) wykonującego loty wyłącznie poza Polską na terenie jednego lub więcej krajów Unii Europejskiej podlega opodatkowaniu w Polsce?

Zdaniem wnioskodawcy:

Wnioskodawca uważa, że w przypadku personelu wykonującego loty wyłącznie na terenie państw obcych, nie uzyskuje on dochodów na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i wobec tego nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Spółka nie będzie zobowiązana do pobierania podatku od dokonywanych wypłat w ramach wynagrodzenia zgodnie z art. 3 ust. 1-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r.

W przypadku natomiast zatrudnienia personelu latającego wykonującego loty na terenie kraju powstanie ograniczony obowiązek podatkowy zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nieograniczony obowiązek opodatkowania dochodu nierezydenta powstanie jeśli dana osoba przebywać będzie w Polsce powyżej 183 dni w roku zgodnie z art. 3 ust. 1a pkt 2.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

W myśl z art. 3 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. - osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę, która:

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

Na podkreślenie zasługuje fakt, że powyższy katalog nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym (...) stosuje się zasadę, która zgodna jest z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego, zatem podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa.

Dla rozstrzygnięcia, jaką umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę na pokładzie statku powietrznego - istotne jest więc w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten samolot.

Powoduje to, iż w przedstawionej sprawie, aby rozstrzygnąć zasady opodatkowania, należy uwzględnić umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte z krajami z których będzie zatrudniony przez Polską spółkę personel latający, t. j:

W myśl art. 14 ust. 1 ww. Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, z uwzględnieniem postanowień artykułów 15, 17 i 18 niniejszej Konwencji - podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże zgodnie z art. 14 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli:

Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu - w myśl ust. 4, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Użyty w art. 14 ust. 4 ww. Konwencji zwrot "może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie" oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę.

W myśl art. 15 ww. Konwencji zawartej z Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże zgodnie z art. 15 ust. 2 Konwencji bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu - w myśl ust. 3, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Szwecji otrzymuje wynagrodzenie w związku z zatrudnieniem wykonywanym na pokładzie statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez konsorcjum lotnicze Scandinavian Airlines System (SAS), to takie wynagrodzenie będzie opodatkowane tylko w Szwecji.

Użyty w art. 15 ust. 4 ww. Konwencji zwrot "może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie" oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę.

W myśl art. 15 ust. 1 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Finlandii, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie.

Jednakże zgodnie z art. 15 ust. 2 bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w pierwszym Umawiającym się Państwie, jeżeli:

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu - w myśl ust. 3 wynagrodzenia z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku, samolotu, pojazdu szynowego lub drogowego w komunikacji międzynarodowej mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Użyty w art. 15 ust. 3 ww. umowy zwrot "mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie" oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę.

W myśl art. 15 ust. 1 umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 niniejszej umowy, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże zgodnie z art. 15 ust. 2 umowy bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

Bez względu na postanowienia powyższych ustępów - w myśl ust. 3 wynagrodzenia z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku, samolotu, pojazdu szynowego lub drogowego w komunikacji międzynarodowej, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Użyty w art. 15 ust. 3 ww. umowy zwrot "mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie" oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę.

W myśl art. 15 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu - w myśl ust. 4 wynagrodzenie otrzymywane z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym albo na pokładzie statku eksploatowanego w żegludze śródlądowej, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Użyty w art. 15 ust. 4 ww. umowy zwrot "może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie" oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę.

Zatem dochody osiągnięte przez osoby mające miejsce zamieszkania poza terytorium Polski z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku powietrznego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo mające miejsce faktycznego zarządu i siedzibę na terytorium Polski, podlega opodatkowaniu w Polsce, Wnioskodawca obowiązany jest do pobrania od wypłacanego wynagrodzenia 20% podatku (art. 41 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Podatek ten - zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - należy przekazać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy wg siedziby Wnioskodawcy - w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym go pobrano. Natomiast w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym, a w przypadku zaprzestania działalności przed tym terminem - do dnia zaprzestania tej działalności, płatnik jest obowiązany przesłać roczną deklarację o zryczałtowanym podatku dochodowym PIT - 8AR.

Artykuł 42 ust. 2 pkt 2 stanowi, iż płatnicy są również zobowiązani przesłać nierezydentom oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych imienne informacje o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez osoby fizyczne nie mające w Polsce miejsca zamieszkania IFT-1/IFT-1R - w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym lub do dnia zaprzestania działalności, w razie zaprzestania działalności przed ww. dniem.

Użycie w umowach sformułowań "mogą być opodatkowane" oznacza, że wynagrodzenia i inne wypłaty są opodatkowane w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie. Uniknięcie podwójnego opodatkowania następuje w złożonych przez obywateli państw unijnych, opisanych powyżej w krajach z których pochodzą i w których posiadają rezydencję dla celów podatkowych, po zakończeniu r. podatkowego zeznaniach podatkowych, przy zastosowaniu odpowiedniej metody rozliczeń, obowiązującej w danym państwie t. j. wyłączenia z progresją lub proporcjonalnego zaliczenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.