IPPB2/415-1452/08/11-9/S/MK - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 532/09 z dnia 4 listopada 2009 r. (data wpływu 21 listopada 2011 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2008 r. (data wpływu 17 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - jest prawidłowe.

W dniu 17 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 7 sierpnia 2006 r. Wnioskodawczyni zakupiła mieszkanie stanowiące spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Mieszkanie to zostało sprzedane w dniu 29 września 2006 r. tj. w okresie krótszym niż 5 lat od jego nabycia. W ciągu 14 dni od sprzedaży Wnioskodawczyni złożyła w urzędzie skarbowym oświadczenie, iż w ciągu 2 lat środki ze zbycia mieszkania zostaną przeznaczone na zakup nowego mieszkania. W dniu 23 lipca 2008 r. Wnioskodawczyni nabyła mieszkanie będące spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu. Niezwłocznie Wnioskodawczyni złożyła wniosek o przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w prawo odrębnej własności do lokalu. W odpowiedzi spółdzielnia odroczyła termin wykupu z powodu braku podziału gruntu. Wszystkie te czynności zostały dokonane przed upływem 2 lat od daty sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni ma prawo do zwolnienia z opodatkowania 10% podatkiem ryczałtowym, przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu, w przypadku gdy wszystkie uzyskane środki przeznaczyła na zakup spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, przed upływem 2 lat od daty sprzedaży pierwszego lokalu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) ustawy o podatku chodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w całości jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za tę nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, albo budynku mieszkalnego lub jego części. W dniu 1 stycznia 2007 r. nastąpiła zmiana ustawy o podatku dochodowym i cytowany przepis został uchylony. W ocenie Wnioskodawczyni, uchylenie tego przepisu nie pozbawia Ją prawa do zwolnienia z zapłaty 10% podatku zryczałtowanego, ponieważ w myśl art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym nabytych lub wybudowanych do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W myśl tych przepisów nabycie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu zwalnia Wnioskodawczynię z zapłaty podatku z tytułu sprzedaży mieszkania. Nadmienia, iż cała kwota uzyskana z tytułu sprzedaży mieszkania została przeznaczona na cele mieszkaniowe. Również składając oświadczenie w 2006 r. Wnioskodawczyni nie wiedziała jakie mieszkanie z uzyskanych pieniędzy kupi.

W dniu 8 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IP-PB2-415-1452/08-2/MK, stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2008 r. (data wpływu 17 października 2008 r.) jest nieprawidłowe.

Wnioskodawczyni nie zgodziła się ze stanowiskiem tutejszego organu i w dniu 20.12.2008. r. (data wpływu do tut. organu 29 grudnia 2008 r.) wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia. prawa.

Odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 28 stycznia 2009 r. Nr IPPB2/415-1452/08-7/MK (skutecznie doręczonym w dniu 10 lutego 2009 r.) stwierdzając, iż brak jest podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 9 marca 2009 r. (data stempla pocztowego 5 marca 2009 r.) wpłynęła skarga z dnia 4 marca 2009 r. na ww. interpretację indywidualną, w której wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 4 listopada 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Sygn. akt I SA/Łd 532/09 uchylił zaskarżoną interpretację.

Zdaniem Sądu bezspornym w sprawie jest, że podatnik, który dokonuje sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat od nabycia, ma obowiązek bez wezwania zapłacić podatek od przychodu. Stwierdzenia powyższego żadna ze stron postępowania nie kwestionuje. Jedynym odstępstwem od tej zasady jest przeznaczenie uzyskanych ze sprzedaży pieniędzy na własne cele mieszkaniowe. To również pozostaje poza sporem.

Sąd wskazał, że kwestią sporną natomiast jest wykładnia zwrotu "w zamian", zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) u.p.d.o.f. Organ stanął na stanowisku, iż zwrot ten oznacza, że pomiędzy zbyciem nieruchomości, a uzyskaniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, musi zachodzić ścisły związek przyczynowy, polegający na tym, że poprzez zbycie nieruchomości podatnik uzyskuje w zamian spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu. Uznał, że w powołanym zwrocie chodzi o danie jednej rzeczy za drugą, co oznacza, że należy zamienić coś wzajemnie między sobą W konsekwencji przyjęto, że na gruncie prawa podatkowego stanowi on o swoistej zamianie własności lub określonych praw na mieszkanie lokatorskie.

W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Stan faktyczny sprawy pozwala bowiem na stwierdzenie, że skarżąca sprzedała samodzielny lokal mieszkalny w celu uzyskania spółdzielczego lokatorskiego prawa do innego lokalu mieszkalnego.

Sąd zauważył, że proces wykładni prawa realizowany jest poprzez stosowanie odpowiednich dyrektyw interpretacyjnych. Najczęściej wymienia się trzy podstawowe grupy dyrektyw - językowe, systemowe i funkcjonalne. Opowiadają im trzy rodzaje wykładni prawa: językowa, systemowa i funkcjonalna (celowościowa). Punktem wyjścia wykładni powinien być niewątpliwie tekst prawny, poprzez który prawodawca przekazuje adresatom normy postępowania. W procesie stosowania prawa należy zatem w pierwszej kolejności dokonywać wykładni językowej przepisu (w granicach sensu danych słów), uzupełnionej jednak wykładnią celowościowa i systemową (zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe I - część ogólna, Warszawa 1998, Wydawnictwo C. H. Beck str. 85-86).

Wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. - prowadzi do wniosku, że dla możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu najistotniejsze znaczenie ma cel, na jaki przeznaczone zostały przychody wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b). Jeżeli podatnik przeznaczył środki finansowe uzyskane ze sprzedaży samodzielnego lokalu mieszkalnego w celu uzyskania spółdzielczego prawa do innego lokalu mieszkalnego, to kwota przeznaczona na ten cel podlega w całości zwolnieniu od podatku. Zauważyć należy, że spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest prawem niezbywalnym, a uzyskanie takiego prawa służyć ma niewątpliwie zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Sąd wskazał, iż za trafnością rozumowania Sądu przemawia zastosowanie wskazanych wyżej rodzajów wykładni. Nawet jeśli wykładnia językowa przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) u.p.d.o.f. budzi jakiekolwiek wątpliwości interpretacyjne, których Sąd w składzie orzekającym nie podziela, to wątpliwości te powinny zostać rozwiane w wyniku zastosowania wykładni celowościowej i wykładni systemowej wewnętrznej. Przepis ten służyć ma bowiem niewątpliwie niesieniu pomocy przy zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatników, przez zwolnienie ich z podatku od przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Sąd zauważa, że spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne (art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych - tekst jedn. Dz. U. Nr 119, poz. 1116), a zatem nie może stanowić przedmiotu zamiany.

Poza tym, użyte w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) pojęcie "w zamian", oprócz znaczenia zamienić coś ze sobą", oznacza również przekształcenie się czegoś, przeobrażenie, przejście z jednej postaci, formy w inną" (por. Słownik języka polskiego, Tom III, PWN, Warszawa 1984, str. 927), bądź przekształcić, przeobrazić, zmienić" (por. op. cit., str. 928). W tym drugim zatem znaczeniu zamiana oznacza także surogację jednego dobra, towaru, czy prawa w inne. W takim przypadku nie musi dochodzić do tożsamości podmiotów dokonujących wymiany. W takim rozumieniu zamiany, jako surogacji, obejmuje ona także wypadek, kiedy surogacja polega na zastąpieniu danego składnika majątku uzyskanymi za niego środkami pieniężnymi, za które następnie nabywany jest inny przedmiot czy prawo (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 lutego 2007 r. I SA/Po 1233/06, Wspólnota 2007/39/44).

Sad wskazał, iż wymaga także podkreślenia, że ustawodawca rozróżnia umowę zamiany od surogacji określonych praw. W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32) u.p.d.o.f. przewidziano zwolnienia związane tylko i wyłącznie ze sprzedażą nieruchomości i praw majątkowych. Kwestie związane z zamianą nieruchomości i określonych praw uregulowane zostały w art. 21 ust. 1 pkt 32a) ustawy. Ta jednostka redakcyjna nie obejmowała swym zakresem normowania wyłącznie umowy zamiany w znaczeniu Kodeksu cywilnego, lecz także dotyczyła przeniesienia innych praw aniżeli własność rzeczy. Poza tym na to, że zwrot "w zamian" jest wyrazem zasady surogacji wskazują także inne zapisy art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Mianowicie w tej jednostce redakcyjnej ustawodawca aż 5 razy posługuje się tym sformułowaniem (w pkt 30, 38, 49a, 92 i 109), a w całej ustawie jeszcze kilka razy (por. m.in. art. 9 ust. 6, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1e, art. 22 ust. 1f i art. 52c ust. 2 ustawy). Każdy z tych przypadków nie opisuje sytuacji związanych z "dawaniem czegoś za coś" pomiędzy dwoma tożsamymi podmiotami. Wręcz przeciwnie ustawodawca - posługuje się za każdym razem sformułowaniem "w zamian" dla określenia surogacji pewnych praw, ekwiwalentów, nakładów niematerialnych, utraconego mienia. Trudno zatem przyjąć, aby prawodawca tylko i wyłącznie w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) u.p.d.o.f. chciał temu określeniu przypisać inne znaczenie dla określenia zamiany pomiędzy dwoma tożsamymi podmiotami stosunków cywilnoprawnych.

Reasumując zdaniem Sądu należy stwierdzić, że zwrot "w zamian" użyty w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. nie dotyczy ani zamiany w rozumieniu Kodeksu cywilnego, ani swego rodzaju zamiany prawa obligacyjnego na prawo własności lub ograniczone prawo rzeczowe pomiędzy dwoma tymi samymi podmiotami, lecz jest wyrazem zasady surogacji środków otrzymanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. na spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu.

Sad wskazał, iż analogiczne stanowisko wyraził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w

ach z dnia 5 marca 2008 r., I SA/Łd 1364/07 oraz z dnia 20 października 2009 r., I SA/Łd 400/09.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 listopada 2009 r. Sygn. akt I SA/Łd 532/09 tutejszy organ wniósł w dniu 23 grudnia 2009 r. skargę kasacyjną.

W dniu 4 listopada 2011 r. do tut. organu wpłynął wyrok z dnia 15 września 2011 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego Sygn. akt II FSK 453/10 oddalający skargę kasacyjną, a następnie w dniu 21 listopada 2011 r. odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2009 r. Sygn. akt I SA/Wa 532/09 uchylający zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 listopada 2009 r. Sygn. akt I SA/Łd 532/09 - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

Z dniem 1 stycznia 2007 r. uległy zmianie zasady opodatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Jednakże zgodnie z przepisem art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 28 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Natomiast stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zryczałtowany 10% podatek dochodowy od osób fizycznych jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

Z przedstawionego we wniosku stanu fatycznego wynika, iż Wnioskodawczyni uzyskane ze sprzedaży w dniu 29 września 2006 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego środki pieniężne przeznaczyła na nabycie w dniu 23 lipca 2008 r. - spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Wnioskodawczyni zajmując własne stanowisko w sprawie, uważa, iż przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego powinien być zwolniony z opodatkowania ponieważ środki uzyskane ze sprzedaży tego lokalu mieszkalnego zostały przeznaczone na cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym, mając na uwadze zaprezentowane stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi należy uznać, że Wnioskodawczyni przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przychód uzyskany ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego został przeznaczony na spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego co oznacza, że został przeznaczony na cele wymienione w ww. przepisie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.