IPPB2/415-1435/08-2/MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 10 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zakupu przez Spółkę pakietu medycznego na rzecz pracowników - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 października 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zakupu przez Spółkę pakietu medycznego na rzecz pracowników.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka ma zamiar wykupić, w wyspecjalizowanej jednostce, pakiet usług medycznych dla pracowników. W skład pakietu wejdą świadczenia określone w art. 229 § 6 Kodeksu pracy, tzn. badania wstępne, okresowe, kontrolne oraz profilaktyczna opieka zdrowotna (niezbędna ze względu na warunki pracy). W skład pakietu wchodzą ponadto nieobowiązkowe świadczenia medyczne dla pracowników. Zgodnie z zawartą umową z wyspecjalizowaną jednostką opłata za usługi medyczne będzie wnoszona na jej rzecz w sposób zryczałtowany - jako iloczyn ilości zatrudnionych i miesięcznej stawki za jedną osobę, bez względu na rzeczywistą wartość wykonanych usług. W fakturach dokumentujących opłaty mają być wyodrębnione zryczałtowane wartości w zakresie obowiązkowych i nieobowiązkowych, z punktu widzenia pracodawcy, usług medycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych opisane powyżej nieodpłatne dla pracowników świadczenia medyczne stanowią dla nich przedmiot opodatkowania tym podatkiem.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, wartość nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracowników nie jest dla nich przychodem podatkowym, zarówno w zdefiniowanej powyżej części obowiązkowej, jak i nieobowiązkowej. Jest to konsekwencją faktu, że nie jest możliwe ustalenie wartości usług, z których korzysta dany pracownik, pomimo że da się ustalić jednostkowy zryczałtowany koszt za jednego pracownika jaki ponosi Spółka. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje doliczenia do dochodu pracownika wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników w sytuacji, gdy nie można określić wartości świadczenia, z jakiego podatnik faktycznie skorzystał. Ponadto doliczanie do dochodu pracownika wartości świadczeń usług medycznych jedynie przypadających na pracownika, a nie faktycznie otrzymanych byłoby zdaniem Spółki sprzeczne z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji również z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej, zgodnie z którym nakładanie podatków może następować jedynie w drodze ustawy. Stanowisko takie znalazło odzwierciedlenie, między innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (sygn. III SA/WA 625/08), w którym sąd odniósł się do kwestii uzyskiwania przez pracowników dochodu z tytułu świadczeń medycznych wykupionych abonamentowo przez pracodawcę. Zdaniem sądu samo postawienie do dyspozycji pracownika możliwości skorzystania ze świadczeń nie jest opodatkowane. Przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają podstaw do naliczania podatku od zaoferowanych pracownikom w taki sposób usług.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 powołanej powyżej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić zatem należy, iż wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń medycznych - co do zasady - stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy. Nieodpłatnym świadczeniem Spółki na rzecz jej pracowników w przypadku objęcia ich programem opieki zdrowotnej nie jest - wbrew twierdzeniu Spółki korzystanie przez tych pracowników z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia pracowników opieką medyczną. W związku z tym, przychodem nie będzie wartość usług medycznych, z jakich skorzystał pracownik, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług. Należy zauważyć, iż usługa objęcia opieką medyczną finansowana pracownikom przez Spółkę jest powszechna na polskim rynku i odpłatność z jej tytułu wynika z faktu objęcia opieką medyczną, a nie z faktu korzystania z konkretnych świadczeń. Tego typu umowy polegają z jednej strony na przekazaniu świadczenia pieniężnego, a z drugiej na przyrzeczeniu zapewnienia opieki medycznej w razie takiej potrzeby.

W związku z tym pracownik, gdyby nie otrzymał przedmiotowego świadczenia od Spółki, mógłby indywidualnie zawrzeć taką umowę ponosząc z tego tytułu wydatki. W związku z powyższym należy uznać, iż w przedmiotowym przypadku u pracowników powstaje przychód ze stosunku pracy. Podkreślenia wymaga również fakt, że otrzymanie, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach nie musi mieć bynajmniej tzw. postaci rękodajnej. "Otrzymanie" oznacza przysporzenie w majątku w postaci tego za co otrzymujący sam nie zapłacił. Tym samym przychód u pracownika rozpoznawany jest ze względu na samą gotowość do świadczenia opieki medycznej a nie na fakt skorzystania z określonych usług, bądź nie.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, ustala się według cen zakupu. Z tego wynika, iż przychodem każdego z pracowników będzie cena zakupu usługi objęcia go opieką medyczną w ramach wykupienia pakietu medycznego. Przy czym należy wskazać, że świadczenia medyczne związane z obowiązkowymi badaniami, do których ponoszenia pracodawca jest obowiązany, tj. świadczenia z zakresu medycyny pracy nie powoduje u pracowników powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie bowiem z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeksu pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze. zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Ponadto gdy pracodawca ponosi inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy, wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, nie stanowi jego przychodu w rozumieniu przepisów ustawy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza zaoferować swoim pracownikom kompleksową opiekę medyczną poprzez wykupienie pakietu usług medycznych, obejmującego obowiązkowe badania wynikające z Kodeksu pracy (badania wstępne, okresowe, kontrolne) oraz profilaktyczną opiekę zdrowotną (niezbędną ze względu na warunki pracy), a także badania dodatkowe, nieobligatoryjne dla pracodawcy.

Reasumując, cena zakupu usługi objęcia danego pracownika opieką medyczną obejmującą badania dodatkowe, nieobowiązkowe dla pracodawcy, stanowić będzie przychód tego pracownika w rozumieniu art. 11 i art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym na Spółce z tytułu dokonywania ww. świadczeń, ciążyć będą obowiązki płatnika, określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dla przychodów ze stosunku pracy. Natomiast wartość świadczeń obowiązkowych, do których ponoszenia pracodawca zobowiązany jest na podstawie przepisów Kodeksu pracy, a więc wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie, a także koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej niezbędnej z uwagi na warunki pracy, nie stanowi dla pracownika przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej.

Zatem w sytuacji zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych dla swoich pracowników obejmujących wykonanie wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, a także profilaktycznej opieki zdrowotnej niezbędnej z uwagi na warunki pracy, jak również dobrowolnych nieobowiązkowych specjalistycznych usług medycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym, na zasadach określonych w art. 32 w związku z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia (część opłaty), która przypada na dobrowolne, nieobowiązkowe specjalistyczne usługi medyczne. Jednocześnie należy zauważyć, iż w przypadku opieki medycznej oferowanej przez pracodawcę pracownikom, nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia. W momencie wykupu świadczeń zdrowotnych znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenie. Niejednokrotnie znana jest również wartość jednego świadczenia. W tej sytuacji ustalenie przychodu na poszczególnych pracowników wydaje się sprawą oczywistą. Wnioskodawca również potwierdza, że zna jednostkowy koszt ponoszony za jednego pracownika.

Odnosząc się natomiast do wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroku sądowego, należy stwierdzić, iż orzeczenia sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.