IPPB2/415-1404/08-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2008 r. (data wpływu 1 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia jednostek ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego jest prawidłowe.

W dniu 1 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia jednostek ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Towarzystwo Ubezpieczeń S.A. oferuje produkt ubezpieczeniowy oparty o ubezpieczenie na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, gdzie składka ubezpieczeniowa w całości inwestowana jest w ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy (tj. składka w całości jest przekazana na ten fundusz).

Po nabyciu jednostek funduszu na rzecz klienta, dochodzić będzie do dwojakiego rodzaju umorzenia jednostek ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego:

* część jednostek zostanie umorzona w celu przekazania uzyskanych w ten sposób środków na pokrycie kosztów opłat administracyjnych, opłat za zarządzanie funduszem oraz na pokrycie kosztów ochrony ubezpieczeniowej (umorzenie w celu pokrycia kosztów");

* w wyniku wykupu ubezpieczenia, dojdzie do całkowitego lub częściowego umorzenia jednostek w funduszu kapitałowym, a otrzymane środki przekazane zostaną ubezpieczonemu (umorzenie w związku z wykupem ubezpieczenia").

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

* Czy dochodem ubezpieczonego z tytułu wypłaty dokonanej na rzecz ubezpieczonego w rezultacie umorzenia jednostek w związku z wykupem ubezpieczenia będzie różnica pomiędzy faktycznie wypłaconą kwotą a sumą składek wpłaconych przez ubezpieczonego.

* w przypadku częściowego umarzania jednostek w związku z wykupem ubezpieczenia, ubezpieczony osiągnie dochód dopiero w momencie wartość dokonanych wypłat przekroczy kwotę wpłaconych składek.

Zdaniem wnioskodawcy:

Dochodem ubezpieczonego z tytułu umorzenia jednostek w związku z wykupem ubezpieczenia będzie różnica pomiędzy kwotą faktycznie wypłaconą ubezpieczonemu przez Towarzystwo, a sumą składek wpłaconych przez ubezpieczonego.

Wniosek taki płynie z analizy art. 24 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym: "dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy".

Przepis ten statuuje specyficzną formułę opodatkowania dochodów z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy. Rachunek obliczeniowy podstawy opodatkowania sprowadza się tutaj tylko do dwóch elementów:

* wypłaconej kwoty świadczenia oraz

* sumy składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy.

W opisanym stanie faktycznym, przez "wypłaconą kwotę świadczenia" należy rozumieć tylko i wyłącznie te kwoty, które Towarzystwo wypłaca ubezpieczonemu w rezultacie umorzenia w związku z wykupem ubezpieczenia. Umorzenia w celu pokrycia kosztów ani nie skutkuje osiągnięciem jakiejkolwiek korzyści przez ubezpieczonego, ani tym bardziej nie może zostać uznane za dokonanie wypłaty na jego rzecz. Oznacza to, że umorzenie na pokrycie kosztów nie odnosi żadnych skutków podatkowych.

Prawidłowość takiego rozumowania została potwierdzona w decyzji Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2007 r. (sygn. 1401/BF-ll/415-37/07/GT), gdzie Dyrektor Izby stwierdził, iż: "jeżeli w trakcie trwania umowy ubezpieczenia dojdzie do obliczenia wartości i umorzenia jednostek funduszu w związku z pobraniem opłat niezwiązanych bezpośrednio z funkcjonowaniem ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego lub wprost z pobraniem składki ubezpieczeniowej związanej wprost z funkcją ochronną ubezpieczenia, uznać należy, że dochodzi do wypłaty tych środków, które stanowią podstawę do obliczenia dochodu na podstawie art. 24 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Dyrektor wyraził w decyzji pogląd, iż kwoty wypłacone w wyniku umorzenia przeznaczone na inne cele niż bezpośrednio z funkcjonowaniem funduszu lub na pokrycie składki ubezpieczeniowej brane są pod uwagę przy obliczaniu dochodu ubezpieczonego. Opłaty administracyjne oraz związane z zarządzaniem funduszem należy uznać, za bezpośrednio związane z funkcjonowaniem funduszu, zatem mieszczą się one w kategorii opłat, których pobranie nie kreuje dochodu po stronie ubezpieczonego. Uwaga ta ma również zastosowanie do kosztów ochrony ubezpieczeniowej.

Z kolei dokonując analizy strony kosztowej należy zauważyć, że składka wpłacona Towarzystwu przez ubezpieczonego jest w całości przekazana na fundusz kapitałowy. Nie zmienia tego okoliczność, iż po zakupie jednostek uczestnictwa na rzecz ubezpieczonego, Towarzystwo umarza część z nich celem pokrycia kosztów opłat administracyjnych, za zarządzanie oraz kosztów ochrony ubezpieczeniowej. Umorzenie to następuje po przekazaniu składki na ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy, przez co nie obniża kwoty wpłaconej. Zatem całość składki opłaconej przez ubezpieczonego obniżać będzie podstawę do opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji, kilkukrotnego wykupu ubezpieczenia i związanego z tym umorzenia jednostek funduszu, ubezpieczony osiągnie dochód dopiero wtedy, gdy wartość wypłat liczona narastająco przekroczy sumę wpłat. Tak długo jak nie wystąpi taka sytuacja, tak długo nie będzie można stwierdzić, czy ubezpieczony osiągnął w finalnym rozliczeniu dochód. Gdyby przyjąć np. proporcjonalną metodę alokowania wartości składek do przychodu, to mogłoby to doprowadzić do sytuacji, w której ubezpieczony zapłaciłby podatek od podstawy opodatkowania wyższej niż faktycznie osiągnięty dochód. W skrajnym wypadku ubezpieczony zapłaciłby podatek mimo poniesienia straty.

Ilustruje to następujący przykład (w którym dla jasności obrazu pominięte jest umorzenie w celu pokrycia kosztów):

Ubezpieczony dokonuje wpłaty składki w wysokości 100, z czego całość przekazywana jest na ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy.

Po pierwszym roku ubezpieczony umarza 50% jednostek, a po drugim pozostałe 50%. W pierwszym roku fundusz osiągnął zysk w wysokości 10%, w drugim fundusz osiągnął stratę w wysokości 10%.

Zatem po pierwszym roku Towarzystwo dokona na rzecz ubezpieczonego wypłaty w wysokości:

100 x 50% + 100 x 10% x 50% = 55.

Natomiast w drugim roku Towarzystwo dokona wypłaty w wysokości:

55 - 55 x 10% = 49,5.

Jeżeli przyjąć metodę alokacji kosztów nabycia jednostek uczestnictwa do wypłat wskazaną przez Towarzystwo, to ubezpieczony osiągnie dochód w momencie drugiej wypłaty w wysokości:

(55+49,5) -100=4,5

Powyższa kwota jest faktycznie osiągniętym dochodem ubezpieczonego.

Gdyby jednak przyjąć np. metodę proporcjonalnej alokacji wydatków do wypłat, to ubezpieczony osiągnąłby dochód wynoszący 5 (tj. 55 pierwszej wypłaty minus 50 proporcjonalnego wydatku na nabycie jednostek, gdyż druga wypłata 49,5 po odjęciu proporcjonalnego wydatku 50 da wynik ujemny i nie będzie brana pod uwagę przy obliczaniu podstawy opodatkowania). Kwota ta jest o 0,5 wyższa od faktycznie osiągniętego dochodu z danego produktu ubezpieczeniowego. Zatem taka metoda nie może zostać uznana za właściwą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja nr 10, 09-402 Płock.