IPPB2/415-1395/08-2/AZ - Wartość przychodu pracownika-członka zarządu, wynikającego z opłacania przez spółkę składek na ubezpieczenie OC.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2008 r. (data wpływu 30 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu Spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu Spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

"O L..." Sp. z o.o. z siedzibą w P... zawarł jako ubezpieczający z A...S.A. Oddział w Polsce. (Koasekurator Wiodący) oraz Z... S.A. (jako Koasekurator) umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków organów spółki kapitałowej. Umowa ta została stwierdzona polisą, a okres ubezpieczenia wynosi 1 rok począwszy od dnia 1 sierpnia 2008 r. od godz. 0:00 do dnia 31 lipca 2009 r. do godz. 24.00.

W umowie tej nie wykazano imiennie członków Zarządu ubezpieczającego. Składkę określono jako łączną i jej wartości nie przypisano poszczególnej osobie. Wszyscy członkowie Zarządu pozostają ze Spółką w stosunku pracy. W okresie ubezpieczenia następują zmiany w składzie osobowym Zarządu Spółki i nie wszyscy członkowie Zarządu sprawują swoją funkcję przez cały okres ubezpieczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli pracodawca wykupuje polisę zbiorowego ubezpieczenia pracowników, to takie działanie pociąga za sobą powstanie przychodu po stronie pracownika jedynie wtedy, gdy konstrukcja składki ubezpieczeniowej pozwala na przypisanie każdemu pracownikowi konkretnej wartości składki. Przypisanie pracownikowi przychodu z tego tytułu jest więc możliwe jedynie w sytuacji, gdy wartość zapłaconej przez pracodawcę składki ubezpieczenia zbiorowego wynika z zsumowania składek ubezpieczeniowych, które dotyczą poszczególnych pracowników. W związku z powyższym, po stronie pracownika nie powstaje przychód, jeżeli wysokość składki ubezpieczenia zbiorowego ustalana jest w sposób ryczałtowy dla wszystkich pracowników lub dla wybranej ich grupy (tak orzekł WSA w wyroku z dn. 10 grudnia 2007 r. (III SA/Wa 1302/07).

W sytuacji bowiem, gdy pracodawca zbiorowo ubezpiecza pracowników i wykupuje polisę ubezpieczeniowa dla kilku z nich, a opłata za tę polisę jest zryczałtowana, niezbędne jest wykazanie, że możliwa jest identyfikacja ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje doliczania do dochodu pracownika wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracownika w sytuacji, gdy nie można określić wartości świadczenia z przyczyn faktycznych i prawnych (uzasadnienie wyroku WSA z dn.10 grudnia 2007 r., III SA/We 1302/07).

W przypadku jednak, gdy wysokość składki ubezpieczenia zbiorowego ustalana jest w sposób ryczałtowy dla wszystkich pracowników (członków Zarządu) i nie można wyodrębnić konkretnej wysokości tej składki dla jednej osoby, a tym samym nie można ustalić wartości jej przychodu z tego tytułu, to zdaniem Wnioskodawcy nie podlega to podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Przysporzenie na rzecz majątku pracownika musi mieć bowiem konkretny wymiar finansowy, by możno było określić jego wartość i tym samym oszacować wysokość podatku dochodowego. Bez spełnienia tego warunku nie można określić przychodu i tym samym wysokości podatku.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1, tejże ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń. Dotyczy to zarówno podatników osiągających przychody ze stosunku pracy, jak i podatników osiągających przychody z innych źródeł.

W praktyce, w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również kwoty składek OC pokrywanych przez Spółkę członkom zarządu. Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę ubezpieczenia zakład ubezpieczeń zobowiązuje się spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę, natomiast stosownie do zapisu art. 822 tejże ustawy przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zakład ubezpieczeń zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, względem których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo osoba, na której rzecz zostaje zawarta umowa ubezpieczenia. Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia OC nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje jednak powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Przychody członków organów zarządzających osób prawnych są kwalifikowane do źródeł, których rodzaj określany jest w zależności od sposobu, w jaki powierzono członkowi zarządu wykonywanie obowiązków. Stosownie do powyższego, mogą osiągać przychody ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. m.in.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wskazany w powołanym przepisie zakres świadczeń uznawanych za przychody ze stosunku pracy nie ma charakteru zamkniętego.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i nie pieniężna.

Świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin "świadczenie" pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 Kodeksu oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania się przez podmiot zobowiązany. Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Mając na uwadze powyższe, uzyskiwana przez członka zarządu sprawującego w zarządzie funkcję zarządzania na podstawie umowy o pracę korzyść w postaci opłaconych przez Spółkę składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej stanowi nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - z uwagi na fakt, że pełnione przez niego obowiązki wynikają ze stosunku pracy.

Argument, iż składka ubezpieczeniowa jest bezimienna i nie jest przypisana do konkretnej osoby, w tym przypadku nie znajduje uzasadnienia, gdyż w chwili wpłaty raty składki, znany jest skład zarządu Spółki. Ustalenie, jakiej osobie przysługuje przysporzenie majątkowe z tytułu opłacanej składki, nie budzi wątpliwości.

Tak więc nie ma podstaw, aby umowę ubezpieczenia "bezimienną" obejmującą wszystkich członków zarządu traktować jako zdarzenie niepowodujące przysporzenia po stronie ww. osób. W związku z tym kwota składki rozkłada się solidarnie (po równo) na wszystkich członków zarządu objętych przedmiotowym ubezpieczeniem. Składka w częściach odpowiadających poszczególnym członkom zarządu stanowi dla nich przychód ze stosunku pracy. Bez znaczenia jest tutaj zakres odpowiedzialności poszczególnych członków zarządu. Istotą przedmiotowej umowy jest to, że opłacana przez ubezpieczającego (Spółkę) składka zwalnia ubezpieczonych (członków zarządu) z obowiązku poniesienia przez nich, z własnego majątku odszkodowania, którego obowiązek zapłaty może powstać wskutek wyrządzenia szkody, w wyniku osobistych działań jako członka zarządu. W takiej sytuacji nie dojdzie do uszczerbku na majątku członka zarządu. Jeżeli zatem zakład pracy zobowiązał się pokrywać zatrudnionym na umowę o pracę członkom zarządu koszt składek z tytułu ich ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, to wysokość tych opłat zaliczać należy do przychodów ze stosunku pracy.

Skoro są to nieodpłatne świadczenia ponoszone przez Spółkę za osoby, z którymi łączą je stosunek pracy to przychód u tych osób powstanie w momencie poniesienia tych świadczeń przez Spółkę, a więc w momencie zapłaty składki ubezpieczeniowej. Jeśli ta składka będzie płacona w okresach np. miesięcznych to przychód będzie powstawał odrębnie w każdym z tych okresów.

W przypadku umowy ubezpieczenia przysporzenie majątku może mieć konkretny wymiar finansowy w momencie opłacenia składki na to ubezpieczenie.

Poza tym wbrew stanowisku Wnioskodawcy, świadczenia te dają się także wycenić zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu, czyli w przedmiotowej sprawie na podstawie cen zakupu usługi ubezpieczeniowej, opłaconej przez wnioskodawcę.

Przy tym fakt, że umowa zawarta jest w wersji bezimiennej czy też dokonywanie opłat odbywa się w sposób uniemożliwiający identyfikację ceny ubezpieczenia przypadającej na danego pracownika, nie stanowią trwałej przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę członka zarządu. Ilość członków zarządu pełniących swe funkcje w okresie objętym ubezpieczeniem oraz ich dane osobowe znajdują się niewątpliwie w posiadaniu Spółki. W rezultacie można więc wskazać każdą osobę, która jest objęta tym ubezpieczeniem, a także okres, w którym korzysta z ochrony ubezpieczeniowej. Uwzględniając następnie wysokość zapłaconej składki oraz okres ubezpieczenia można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę.

Konsekwencją zaliczenia składek na ubezpieczenie OC członka zarządu do przychodów ze stosunku pracy jest stosowanie wobec tej należności zasad poboru zaliczek na podatek dochodowy przewidzianych dla przychodów ze stosunku pracy. Zgodnie z treścią art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na osobach fizycznych, osobach prawnych i jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej zwanych dalej "zakładami pracy" spoczywają obowiązki płatnika, które sprowadzają się do obliczenia i pobrania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Zasady obliczania i poboru w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od zakładów pracy zostały określone w art. 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po zakończeniu roku podatkowego, stosownie do treści art. 39 ust. 1 tej ustawy płatnicy będący "zakładami pracy" w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu imienne informacje sporządzone wg ustalonego wzoru (PIT-11) o wysokości osiągniętego za pośrednictwem zakładu pracy dochodu i pobranych przez niego zaliczkach na podatek. Na tej podstawie składki na ubezpieczenie OC członka zarządu pełniącego funkcję na podstawie umowy o pracę, opłacane przez pracodawcę powinny być wykazane przez Spółkę łącznie z pozostałymi składnikami wynagrodzenia z tytułu zarządzania w rocznej informacji PIT-11.

Reasumując, składka ubezpieczeniowa płacona przez Spółkę za członków zarządu, którzy wykonują swoje obowiązki na podstawie umowy o pracę, stanowić będzie przychód ze stosunku pracy ww. osób i z tego tytułu na Spółce ciążą obowiązki płatnika. I na ten fakt nie ma wpływu nie wskazanie imiennie tych osób w polisie ubezpieczeniowej, czy też fakt, iż członek zarządu pełni swoją funkcję nie przez pełny rok objęty okresem ubezpieczenia, lecz tylko przez jego część, a w chwili obejmowania stanowiska nie jest znany okres pełnienia funkcji członka Zarządu. Nadmienić również należy, iż zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądowym, ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych świadczeniobiorców mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku prawnego.

Ponadto należy nadmienić, iż znana jest liczba członków zarządu, bowiem są z nimi zawierane umowy o pracę.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku sądu administracyjnego należy stwierdzić, iż dotyczy on tylko konkretnej sprawy podatnika, osądzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie jest wiążące, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa. Organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądu i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.