IPPB2/415-138/14-4/MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2014 r. (data wpływu 26 lutego 2014 r.) oraz w uzupełnieniu wniosku z dnia 13 kwietnia 2014 r. (data nadania 15 kwietnia 2014 r., data wpływu 18 kwietnia 2014 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 8 kwietnia 2014 r. Nr IPPB2/415-138/14-2/MG (data nadania 8 kwietnia 2014 r., data doręczenia 10 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z opodatkowaniem przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych - jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej uznania za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji odsetek i prowizji od części akcji nie sprzedanych w 2013 r. i pozostających nadal na rachunku maklerskim,

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

W dniu 26 lutego 2014 r. złożony został ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z opodatkowaniem przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od kilku lat posiada rachunek w biurze maklerskim wraz z linią kredytową - celową na zakup akcji. Na rachunku maklerskim Wnioskodawcy na koniec 2012 r. znajdowały się akcje spółek giełdowych, a linia kredytowa była w części wykorzystana.

W trakcie roku podatkowego 2013 Wnioskodawca dokonał kilkuset transakcji kupna-sprzedaży akcji kilkunastu Spółek giełdowych poprzez D. (często kilka transakcji dziennie, akcje danych spółek często się powtarzają na przełomie tygodni).

Środki na zakup akcji pochodziły z własnego kapitału oraz linii kredytowej (celowej pod zakup akcji) zaciągniętej w Banku. Spłata wykorzystanej linii kredytowej następowała zarówno poprzez wpłaty własne w trakcie roku podatkowego z bieżących dochodów z innych źródeł Wnioskodawcy, jak również jej bieżące zadłużenie zostawało pomniejszane wpływami w wyniku sprzedaży części akcji. W drugą stronę - tj. bieżące zadłużenie w linii kredytowej rosło w momencie zakupu kolejnych akcji innych Spółek. Takich transakcji "w obie strony" Wnioskodawca przeprowadził kilkaset.

Na koniec roku podatkowego na rachunku maklerskim Wnioskodawcy znajdowały się akcje kilku spółek, zakupione w różnych okresach roku podatkowego 2013, kupowane po różnej cenie, częściowo lub nie sprzedane w trakcie roku, a linia kredytowa była w części wykorzystana.

W trakcie roku podatkowego Bank pobierał zarówno prowizje, jak i odsetki od bieżącego salda zadłużenia.

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi, w związku z tym pismem z dnia 8 kwietnia 2014 r. Nr IPPB2/415-138/14-2/MG (data nadania 8 kwietnia 2014 r., data doręczenia 10 kwietnia 2014 r.), na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez wyjasnienie:

* czy Wnioskodawca dokonuje transakcji kupna-sprzedaży akcji spółek w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej, czy też nie, ponieważ w stanowisku Wnioskodawcy odnośnie sformułowanych pytań Wnioskodawca stwierdził, że:

" (...) Zdaniem podatnika wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków poniesionych w 2013 r. w całości, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu".

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie, pismem z dnia 13 kwietnia 2014 r. (data nadania 15 kwietnia 2014 r., data wpływu 18 kwietnia 2014 r.), w którym wyjaśnił, że dokonując transakcji kupna-sprzedaży akcji spółek Wnioskodawca występuje jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej. Wymienione we wniosku transakcje nie mają związku z jakąkolwiek działalnością gospodarczą. Wnioskodawca nie prowadzi jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. W jaki sposób Wnioskodawca dokonując rozliczenia rocznego ma określić dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych skoro przy tej ilości transakcji (kilka transakcji dziennie) nie ma możliwości przyporządkowania konkretnych kosztów odsetek bankowych do konkretnych papierów wartościowych (część z nich pozostaje nadal na rachunku maklerskim).

2. Czy dokonując rozliczenia rocznego Wnioskodawca może uznać za koszt uzyskania przychodu wszelkie koszty (odsetki, prowizje) związane z obsługą "linii kredytowej celowej" a poniesione w roku 2013 - bez względu na brak osiągnięcia przychodu (sprzedaży) ze sprzedaży części akcji pozostających nadal na rachunku maklerskim.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między suma przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem określonych w art. 23 tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków poniesionych w roku 2013 w całości, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy bezsporne jest w tym przypadku, iż poniesione koszty odsetek i prowizji "linii kredytowej celowej" na zakup akcji mają związek na uzyskanie przychodu, zachowania, czy na zabezpieczenie źródła przychodu i mogą zostać uwzględnione w całości przy ustalaniu dochodu za rok 2013 z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w części dotyczącej uznania za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji odsetek i prowizji od części akcji nie sprzedanych w 2013 r. i pozostających nadal na rachunku maklerskim, natomiast prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 5a pkt 11 ww. ustawy - ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.). Pod pojęciem tym mieszczą się m.in. akcje.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca od kilku lat posiada rachunek w biurze maklerskim wraz z linią kredytową - celową na zakup akcji. Na rachunku maklerskim Wnioskodawcy na koniec 2012 r. znajdowały się akcje spółek giełdowych. Linia kredytowa była w części wykorzystana. W trakcie 2013 r. Wnioskodawca dokonał kilkuset transakcji kupna-sprzedaży akcji kilkunastu Spółek giełdowych poprzez D. (często kilka transakcji dziennie, akcje danych spółek często się powtarzają na przełomie tygodni). Dokonując transakcji kupna-sprzedaży akcji Wnioskodawca występuje jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej. Środki na zakup akcji pochodziły z własnego kapitału Wnioskodawcy oraz linii kredytowej zaciągniętej w banku. Spłata wykorzystanej linii kredytowej następowała zarówno poprzez wpłaty własne w trakcie roku podatkowego z bieżących dochodów Wnioskodawcy, jak również jej bieżące zadłużenie pomniejszane było wpływami w wyniku sprzedaży części akcji. Natomiast bieżące zadłużenie w linii kredytowej rosło w momencie zakupu kolejnych akcji innych Spółek. Na koniec roku podatkowego na rachunku maklerskim Wnioskodawcy znajdowały się akcje kilku spółek, zakupione w różnych okresach 2013 r., kupowane po różnej cenie, częściowo lub nie sprzedane w trakcie roku, natomiast linia kredytowa była w części wykorzystana. W trakcie roku podatkowego bank pobierał prowizje i odsetki od bieżącego salda zadłużenia.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 cytowanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Wydatki na nabycie papierów wartościowych stanowią koszt z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, ale dopiero w momencie uzyskania przychodu ze zbycia tych papierów wartościowych i podlegają rozliczeniu według przepisów obowiązujących w roku podatkowym, w którym uzyskano przychód.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych, poniesionych wydatków pod warunkiem, że:

* istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami,

* nie jest to wydatek wskazany w zamkniętym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.

Ponadto, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty te można podzielić na dwie grupy:

* bezpośrednio przypisane do konkretnej transakcji - koszt nabycia odpłatnie zbywanego papieru wartościowego,

* koszty poniesione przez podatnika w roku podatkowym związane z obsługą rachunku przez np. biuro maklerskie, w celu uzyskania przychodu (koszty prowizji, w tym prowizji kupna i sprzedaży, poniesione w danym roku związane z prowadzeniem lub założeniem rachunków, koszty transferu, koszty zdeponowania papierów itp.).

Kosztów związanych ze źródłem finansowania tego rodzaju wydatków nie należy utożsamiać z bezpośrednimi wydatkami na nabycie papierów wartościowych. Dotyczy to w szczególności prowizji i odsetek od pożyczek i kredytów zaciągniętych na ich nabycie, które można zakwalifikować jako wydatki związane z funkcjonowaniem źródła przychodu, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W rezultacie prowizja oraz odsetki od kredytu zaciągniętego w celu nabycia papierów wartościowych stanowią koszt uzyskania przychodów, jako wydatki nie wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, na mocy art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodu zapłaconych odsetek i prowizji od kredytu, za który nabyto papiery wartościowe, udziały lub pochodne instrumenty finansowe, przypadających proporcjonalnie na tę część kredytu, która nie została wydatkowania na nabycie tych papierów wartościowych, udziałów lub pochodnych instrumentów finansowych.

W niniejszej sprawie kosztem uzyskania przychodów będzie koszt prowizji i odsetek od zaciągniętej linii kredytowej jednakże tylko w części dotyczącej sprzedanych akcji, a nie jak twierdzi Wnioskodawca w całości, bez względu na to, że części akcji pozostaje nadal na rachunku maklerskim.

Reasumując, dokonując rozliczenia rocznego przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2013 r., gdzie w trakcie roku Wnioskodawca dokonał kilkuset transakcji kupna-sprzedaży akcji kilkunastu spółek giełdowych, za pośrednictwem rachunku w biurze maklerskim wraz z linią kredytową celową na zakup akcji, warunkiem zaliczenia odsetek od bieżącego zadłużenia linii kredytowej do kosztów uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu do opodatkowania jest ich zapłacenie przez Wnioskodawcę, o ile środki z linii kredytowej celowej wykorzystywane były wyłącznie na zakup akcji. Kosztem uzyskania przychodu w niniejszej sprawie będą zatem odsetki i prowizje uiszczone przez Wnioskodawcę w 2013 r. związane z obsługą linii kredytowej celowej na zakup akcji, w części dotyczącej tylko i wyłącznie sprzedanych akcji. Odsetki i prowizje od zaciągniętej linii kredytowej wykorzystanej na nabycie akcji, które nie ostały sprzedane przez Wnioskodawcę w 2013 r. nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.