IPPB2/415-1353/08-2/AS - Czy należy doliczać pracownikom do ich przychodu wartość świadczenia profilaktycznej opieki zdrowotnej?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2008 r. (data wpływu 22 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń medycznych na rzecz pracowników opłacanych przez pracodawcę jest prawidłowe.

W dniu 22 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń medycznych opłacanych przez pracodawcę na rzecz pracowników i ich rodzin.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. zawarła umowę z firmą medyczną, na mocy której pracownicy Spółki są uprawnieni do skorzystania ze świadczeń medycznych, których zakres jest uzależniony od rodzaju przyznanej danemu pracownikowi karty. Firma medyczna oferuje w ramach umowy cztery rodzaje kart, którym odpowiadają następujące świadczenia:

W umowie została określona wartość (cena) poszczególnych świadczeń oferowanych w ramach przyznanej pracownikowi karty. Spółka ponosi odpłatność za następujące świadczenia:

Pozostałe świadczenia medyczne oferowane w ramach przyznanej pracownikowi karty, tj. świadczenia poza opieką profilaktyczną oraz w ramach opieki rodzinnej, są faktycznie opłacane przez pracownika (Spółka obciąża bezpośrednio pracownika za te świadczenia). Spółka jest obciążana co miesiąc fakturą przez firmę medyczną. Kwota do zapłaty ujęta w treści faktury odpowiada iloczynowi ilości pracowników i wartości przysługujących im świadczeń medycznych.

Dotychczasowa praktyka Spółki sprowadzała się do doliczania pracownikom do przychodu wartości świadczenia profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikiem. Natomiast wartość świadczeń tzw. medycyny pracy nie była doliczana do przychodu pracownika, gdyż Spółka jest z mocy prawa zobowiązana do zapewnienia pracownikowi takich świadczeń, zaś obowiązkiem pracownika jest poddanie się takim badaniom. W efekcie doliczania do przychodu pracownika wartości świadczenia, Spółka pobiera wyższe zaliczki na podatek dochodowy od osób fizyczny od wynagrodzenia pracownika oraz uwzględnia wartość tego świadczenia przy ustalaniu wysokości składek na ubezpieczenia społeczne.

Spółka nie posiada informacji, czy i w jakim zakresie jej pracownicy korzystają ze świadczeń oferowanych przez firmę medyczną w ramach świadczenia profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikiem. Firma medyczna nie przekazuje Spółce żadnych informacji w przedmiocie zakresu świadczeń wykonanych na rzecz jej pracowników, czy też ich członków rodzin. Cena za poszczególne świadczenia medyczne została ustalona ryczałtowo i nie ma żadnego związku z ilością czy też brakiem faktycznie wykonanych świadczeń medycznych przez firmę medyczną na rzecz pracownika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dotychczasowa praktyka Spółki przejawiająca się w doliczaniu pracownikom do przychodu wartości świadczenia profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikiem jest prawidłowa,..

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że dotychczas stosowana praktyka, polegająca na doliczaniu pracownikom do przychodu wartości świadczenia profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikiem, jest nieprawidłowa. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z kolei art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych precyzując przytoczoną definicję przychodu w odniesieniu do przychodów ze stosunku pracy stanowi, że za takie przychody uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia, zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Dokonując analizy powyższych przepisów w kontekście ustalania wartości przychodu pracownika zasadnym jest postawienie tezy, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym oprócz otrzymanych lub postawionych do dyspozycji kwot pieniężnych będzie podlegała wartość tylko tych świadczeń, które zostały przez podatnika (pracownika) faktycznie otrzymane, a jednocześnie ich zakres i wartość jest możliwa do konkretnego ustalenia. Powyższe stanowisko potwierdza pogląd wyrażony przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 7 stycznia 1998 r. Nr PO 3-7301/722-770/WK/97, w którym stwierdzono, że za przychód ze stosunku pracy nie uznaje się dodatkowych świadczeń związanych z usługami medycznymi, "o ile określenie ich wysokości na poszczególnego pracownika nie jest możliwe, np. w przypadku gdy pracodawca wydatki te pokrywa w formie ryczałtu bez względu na to, czy pracownik korzysta ze świadczeń leczniczych, czy też z nich nie korzysta". Przywołany pogląd był następnie kilkakrotnie potwierdzany w kolejnych pismach organów podatkowych, w tym np. w odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską z dnia 27 września 2002 r., gdzie wskazano, że z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż do przychodu pracownika należy doliczyć wartości faktycznie otrzymanych przez pracownika świadczeń (w tym medycznych). W przywołanym piśmie wskazano ponadto, że uwzględnienie kosztów świadczeń medycznych w przychodach pracownika nie zawsze jest możliwe - przykładowo może mieć to miejsce w sytuacji, gdy pracodawca wykupuje usługi medyczne, jednakże opłatę za te usługi wnosi w sposób zryczałtowany (bez względu na rzeczywistą wartość wykonanych usług) albo w sposób uniemożliwiający identyfikację ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje bowiem doliczenia do dochodu pracownika wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników w sytuacji, gdy nie można określić wartości świadczenia z jakiego podatnik faktycznie skorzystał. (...). Stąd też doliczanie do dochodu pracownika wartości świadczeń usług medycznych jedynie przypadających na pracownika (a nie faktycznie otrzymanych) byłoby sprzeczne z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji sprzeczne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej". Także analiza orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 625/08 prowadzi do wniosku, że tylko otrzymane nieodpłatne świadczenie o konkretnej wartości może kreować przychód u pracownika. Świadczy o tym następujący fragment z uzasadnienia przywołanego orzeczenia: "Ażeby rozpoznać ten problem konieczne jest sięgnięcie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Według regulacji zawartej w przytoczonym przepisie, ażeby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód - wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast ażeby świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia były uznane za przychód, konieczne jest otrzymanie tych świadczeń." Przywołane wyżej orzeczenie jest o tyle istotne dla niniejszej sprawy, że dotyczy właśnie kwestii abonamentów medycznych, a więc analogicznej do poruszonej w niniejszym wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji kwestii. Dlatego warto jest przytoczyć następujący fragment orzeczenia: "Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą wynika, iż zakupiła ona świadczenia medyczne, za które ponosi opłatę ryczałtowo za wszystkich pracowników, bez względu na to czy pracownicy z usług skorzystali. Zatem świadczenia medyczne zostały postawione do dyspozycji pracowników. Nie ma żadnych informacji, czy dany pracownik lub członek jego rodziny z tego świadczenia skorzystał, a nawet jeśli - to w jakim zakresie.

Nie można wykluczyć, że nie każdy pracownik ze świadczenia skorzysta, a to z różnych przyczyn. Jak już wcześniej wspomniano, według organów podatkowych, opodatkowaniu podlega prawo do skorzystania ze świadczeń medycznych, bez względu na to czy pracownik z tego świadczenia skorzystał. Wydaje się, że stanowisko to jest nieuprawnione w świetle postanowień 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przepis bezwzględnie warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia otrzymaniem tego świadczenia. Inaczej mówiąc, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania z świadczenia). Zatem o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń medycznych, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca wyjaśnia, że obliczenie wartości usług medycznych przypadających na jednego pracownika nie jest możliwe." Powyższe wyraźnie zatem wskazuje, że w przypadku, gdy umowa zawarta przez pracodawcę z podmiotem świadczącym usługi medyczne na rzecz jego pracowników przewiduje, iż ponoszone przez niego opłaty z tytułu opieki medycznej będą miały charakter zryczałtowany, niezależny od rzeczywistej wartości usług, z których rzeczywiście skorzystał dany pracownik, wówczas nie powinny być doliczane do przychodu pracownika. Mając zatem na uwadze, że w kontekście postanowień umowy podpisanej przez Spółkę nie jest możliwe ustalenie, jaką wartość i jaki zakres świadczeń medycznych otrzyma (wykorzysta) poszczególny pracownik, a jedynie jaki koszt został poniesiony przez Spółkę z tytułu opłaty abonamentowej (dotyczącej łącznie świadczeń za możliwość uzyskania tychże świadczeń, powoduje to, że brak jest możliwości przypisania podatnikowi (w tym przypadku pracownikowi) przychodu, gdyż takim przychodem może być jedynie wartość realnie otrzymanych świadczeń medycznych, ten zaś nie jest możliwy do ustalenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych świadczeń medycznych na rzecz pracowników opłacanych przez pracodawcę uznano za prawidłowe, jednakże uzasadnienie prawne jest w stosunku do przedstawionego stanu faktycznego odmienne od uzasadnienia przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem

Artykuł 14 - 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w r. kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym, jak wynika z przepisu zawartego w art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu.

W związku z powyższym należy zauważyć, iż w przypadku zakupu przez pracodawcę dodatkowych usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych świadczeń ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, iż w przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez pracownika w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń.

Ponadto, zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzone na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.

Wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawarła umowę z firmą medyczną, na mocy której pracownicy Spółki uprawnieni są do korzystania ze świadczeń medycznych, których zakres uzależniony jest od rodzaju przyznanej danemu pracownikowi karty.

W umowie została zawarta określona wartość (cena) poszczególnych świadczeń oferowanych w ramach przyznanej pracownikowi karty.

Pozostałe świadczenia medyczne oferowane w ramach przyznanej pracownikowi karty, tj. świadczenia poza opieką profilaktyczną oraz w ramach opieki rodzinnej, są faktycznie opłacane przez pracownika (Spółka obciąża bezpośrednio pracownika za te świadczenia). Spółka jest obciążana co miesiąc fakturą przez firmę medyczną. Kwota do zapłaty ujęta w treści faktury odpowiada iloczynowi ilości pracowników i wartości przysługujących im świadczeń medycznych.

W podsumowaniu zajętego przez Wnioskodawcę stanowiska Spółka stwierdza, że "w kontekście postanowień umowy podpisanej przez Spółkę nie jest możliwe ustalenie, jaką wartość i jaki zakres świadczeń medycznych otrzyma (wykorzysta) poszczególny pracownik, a jedynie jaki koszt został poniesiony przez Spółkę z tytułu opłaty abonamentowej (dotyczącej łącznie świadczeń za możliwość uzyskania tychże świadczeń, powoduje to, że brak jest możliwości przypisania podatnikowi (w tym przypadku pracownikowi) przychodu, gdyż takim przychodem może być jedynie wartość realnie otrzymanych świadczeń medycznych, ten zaś nie jest możliwy do ustalenia".

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż w przypadku zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych usług medycznych, wykraczających poza zakres świadczeń wynikających z medycyny pracy, wartość abonamentu medycznego otrzymanego przez pracownika na podstawie przyznanej karty, stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1. W przypadku opłacania abonamentu medycznego za członków rodzin pracowników, to łączna wartość kosztów poniesionych przez zakład pracy przypadająca na pracownika i członków jego rodziny stanowi przychód ze stosunku pracy dla pracownika. Abonament medyczny dla członków rodziny jest nieodpłatnym świadczeniem otrzymywanym przez pracownika. Należy zwrócić uwagę, iż gdyby nie łączący pracownika z pracodawcą stosunek pracy członek rodziny nie otrzymałby tego świadczenia. Podkreślenia wymaga, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika abonamentu medycznego (o określonej wartości pieniężnej). Objęcie pracownika nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników i członków ich rodzin nieobowiązkową opieką medyczną w ramach pakietu rodzinnego, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika.

Tak więc, w przypadku zakupu przez pracodawcę usług wynikających z medycyny pracy oraz profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikiem, niezbędnej z uwagi na warunki pracy świadczenia te, nie stanowią przychodu dla pracownika, o ile świadczenie profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikiem jest niezbędne z uwagi na warunki pracy.

W przeciwnym wypadku tj., gdy profilaktyczna opieka zdrowotna nie spełnia warunków z art. 229 § 6 Kodeksu pracy świadczenie to stanowi przychód opodatkowany ze stosunku pracy.

Wnioskodawca, na potwierdzenie przedstawionego stanowiska przytoczył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 625/08. Należy pokreślić, iż powołany przez Wnioskodawcę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym, rozstrzygnięcie dokonane przez Sąd wiąże w konkretnej sprawie w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Na mocy ustawy z dnia 10 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 888), która zmieniała treść art. 14f § 1 ustawy - Ordynacja Podatkowa od dnia 20 września 2008 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł. Oznacza to, że wszystkie wnioski, które wpływają do organów od wymienionej daty podlegają opłacie w wysokości 40 zł. Z uwagi na fakt, iż Strona opłaciła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwocie 75 zł w dniu 19 września 2008 r. różnica w kwocie 35 zł zostanie zwrócona zgodnie z § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2006 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształceniu w inną formę organizacyjno - prawną (Dz. U. Nr 116, poz. 783), na wskazany przez Stronę Nr rachunku bankowego: XXX

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja Nr 10, 09-402 Płock.