IPPB2/415-1343/08-2/SP - Opodatkowanie świadczeń zdrowotnych na rzecz pracowników i członków ich rodzin.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2008 r. (data wpływu 18 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń zdrowotnych na rzecz pracowników i ich członków rodzin pracowników - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie świadczeń zdrowotnych na rzecz pracowników i ich członków rodzin pracowników.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka objęła szeroko rozumianą opieką medyczną pracowników i ich rodziny podpisując umowy na świadczenie usług medycznych z trzema firmami świadczącymi usługi medyczne, finansowanie ze strony Spółki dotyczy pracowników. Niektórym z nich Spółka opłaca również opiekę medyczną ich rodzin. Spółka pobiera podatek od świadczeń dodatkowych jak też od pakietów rodzinnych. W umowach z kontrahentami koszty pakietów podzielone są na opiekę profilaktyczną (zwolnioną z podatku), na świadczenia dodatkowe dla pracownika oraz opiekę dla rodziny pracownika. Koszty te są różne w zależności od rodzaju pakietu.

Do dnia wystąpienia o interpretację (tj. 15 września 2008 r.) Spółka opodatkowywała ww. świadczenia uznając, iż przy opłacaniu abonamentów należy kierować się stanowiskiem organów podatkowych. W ostatnim czasie niniejsze stanowisko nie zostało potwierdzone przez judykaturę, która stwierdziła, że pracownik nie musi płacić podatku od pakietów medycznych udostępnionych jemu i jego rodzinie przez pracodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 1 za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat czy świadczeń, a ponadto świadczenia ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W ocenie Spółki potencjalna możliwość skorzystania pracownika ze świadczeń nie powinna tworzyć dla niego przychodu. Pracownik nie uzyskuje przychodu jeśli pracodawca opłaca abonamenty ryczałtem, niezależnie od tego ile osób faktycznie korzystało z usługi. Według Spółki nie da się bowiem obliczyć wartości przychodu przypadającego na daną osobę. Spółka wskazuje, że podobne stanowisko wyraziła Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 12 października 2007 r. (ITPB1/415-177/07/BK), a także Minister Finansów, w powołanym wyżej piśmie z 7 stycznia 1998 r. w którym stwierdził, że "za przychód ze stosunku pracy nie uznaje się świadczeń związanych z innymi usługami leczniczymi, jeśli określenie ich wysokości na poszczególnego pracownika nie jest możliwe, np. w przypadku gdy pracodawca wydatki te pokrywa w formie ryczałtu bez względu na to, czy pracownik korzysta ze świadczeń leczniczych, czy też z nich nie korzysta". Pismo to nie zostało do dnia dzisiejszego odwołane, tak więc z racji braku zmian w przepisach w ocenie Spółki zachowuje nadal swoją aktualność. Spółka zauważa, że nie jest w stanie stwierdzić, czy zatrudniony faktycznie skorzystał z udostępnionych świadczeń, tym samym uważa, że nie można więc z tego tytułu odprowadzić podatku. Nie wiadomo bowiem, czy pracownik odniósł jakiekolwiek realne korzyści, żeby uznać, że dochodzi do świadczenia trzeba ustalić zaistnienie konkretnego przysporzenia. Nie można także wykluczyć sytuacji, kiedy pracodawca zapewniając dostęp do usług medycznych pracownikowi nie uwzględnia, że może on posiadać już szerszy dostęp do świadczeń medycznych (np. jego małżonek jest objęty pakietem dla całej rodziny). W takim przypadku po stronie pracownika nie powstanie żadne przysporzenie. Spółka nadmienia, że stanowisko podatnika o braku opodatkowania zdarzenia polegającego na objęciu pracowników opieką medyczną (umieszczeniu ich na liście uprawnionych do skorzystania z opieki) potwierdza wyrok z dnia 20 sierpnia 2008 r. WSA w Warszawie (sygn. III SA/Wa 625/08). Zdaniem Spółki Sąd trafnie zauważył, iż samo postawienie do dyspozycji pracownika nieodpłatnych świadczeń medycznych nie jest opodatkowane.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkowstwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione - według cen zakupu.

Zgodnie bowiem z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy. Wartość tego rodzaju świadczeń otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż w przypadku zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych świadczeń ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

Natomiast w przypadku obowiązkowych świadczeń medycznych, do których zapewnienia Wnioskodawca jest zobowiązany przepisami Kodeksu pracy oraz inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami niezbędnej z uwagi na warunki pracy są przeprowadzone na koszt pracodawcy. Wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy nie stanowi jego przychodu w rozumieniu ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka objęła opieką medyczną pracowników i ich rodziny.

Jeżeli pracodawca oprócz kosztów opieki medycznej nad pracownikiem opłaca również abonament medyczny za członków jego rodziny, wówczas łączna wartość kosztów poniesionych przez zakład pracy przypadająca na pracownika i członków jego rodziny stanowi przychód ze stosunku pracy. Abonament medyczny dla członków rodziny jest nieodpłatnym świadczeniem otrzymanym przez pracownika. Należy zwrócić uwagę, iż gdyby nie łączący pracownika z pracodawcą stosunek pracy członek rodziny nie otrzymałby tego świadczenia. Nie ma zatem uzasadnienia, aby w tym przypadku przychód przypisywać osobie trzeciej.

Podkreślenia wymaga, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika i jego rodzinę abonamentu (o określonej wartości pieniężnej). Objęcie pracownika nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników nieobowiązkową opieką medyczną, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. Przychód z przedmiotowego tytułu powstaje w momencie dokonania opłaty, na podstawie której pracownik otrzymuje prawo do korzystania z usług medycznych. Wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika i członka rodziny, pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami z przepisami art. 31,32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Będąc osobą uprawnioną do świadczeń medycznych objętych pakietem, pracownik (bądź członek rodziny) w danym miesiącu może nie skorzystać z żadnych usług lub też skorzystać z usług o faktycznej wartości daleko wykraczających poza odpłatność ryczałtową. Ilość faktycznie wykorzystanych usług przez pracownika i członków jego rodziny, nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy. Wartość ta jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika (członka jego rodziny), w okresie za który została zapłacona.

Należy zauważyć, iż nieodpłatnym świadczeniem Spółki na rzecz jej pracowników nie jest korzystanie przez tych pracowników i członków ich rodzin, z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia pracowników i ich rodzin opieką medyczną. W związku z tym, przychodem nie będzie wartość faktycznie skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług.

Jednocześnie należy podkreślić, iż usługa objęcia opieką medyczną, finansowana pracownikom przez pracodawcę jest powszechna na polskim rynku i odpłatność z tego tytułu wynika z faktu objęcia opieką medyczną, a nie z faktu korzystania z konkretnych świadczeń. Tego typu umowy polegają z jednej strony na przekazaniu świadczenia pieniężnego, a z drugiej na przyrzeczeniu zapewnienia opieki medycznej w razie takiej potrzeby. W związku z tym pracownik, gdyby nie otrzymał przedmiotowego świadczenia od Spółki, mógłby indywidualnie zawrzeć taką umowę ponosząc z tego tytułu wydatek.

Konieczne jest dodanie stwierdzenia, iż w przypadku pakietów medycznych oferowanych przez pracodawców pracownikom nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia. W momencie wykupu ww. usług znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenia. W tej sytuacji ustalenie przychodu u poszczególnych pracowników jest sprawą oczywistą, nawet jeżeli umowa nie określa jednostkowej ceny pakietu medycznego. W opisanym stanie faktycznym niezmienność kwoty opłacanej przez pracodawcę za objęcie pracowników i członków ich rodzin opieką medyczną może powodować, że przy zmianach w stanie zatrudnienia w poszczególnych miesiącach, przychód z tego tytułu u pracowników może się różnić.

Reasumując, należy stwierdzić, iż abonament medyczny dotyczący nieobowiązkowych usług medycznych wykupiony przez Spółkę dla pracownika i członków jego rodziny stanowi opodatkowany przychód ze stosunku pracy w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka jako płatnik zobowiązana jest uwzględnić wartość tego abonamentu w rozliczeniu przychodów pracownika i z tego tytułu odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacji organu podatkowego oraz wyr. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, stwierdzić należy, że orzeczenia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.