IPPB2/415-134/09-2AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2009 r. (data wpływu 27 lutego 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu wykupu przez emitenta certyfikatów uczestnictwa,

* jest prawidłowe.

W dniu 27 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu wykupu przez emitenta certyfikatów uczestnictwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, (dalej: Spółka) prowadzi działalność w zakresie zarządzania funduszami inwestycyjnymi. Spółka zarządza m.in. funduszem - Fundusz Inwestycyjny Zamknięty (dalej: Fundusz).

Uczestnik nabywa certyfikaty inwestycyjne emitowane przez Fundusz. Zgodnie ze statutem Fundusz może dokonywać wykupu certyfikatów uczestnictwa, które zgodnie z art. 139 ust. 6 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (dalej: ustawa o funduszach) są umarzane z mocy prawa z chwilą ich wykupienia przez Fundusz.

Kwota z tytułu wykupienia certyfikatów przez emitenta (Fundusz) jest dla uczestnika przychodem z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakłada na Fundusz obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z kapitałów pieniężnych. Stawka podatku wynosi 19% i zgodnie z art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pobierana jest nie od przychodu, a od dochodu osiągniętego przez uczestnika, więc przychodu pomniejszonego o koszty uzyskani przychodu.

W praktyce zdarza się, że uczestnik finansuje zakup certyfikatów uczestnictwa kredytem zaciągniętym na ten cel.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Niniejsza interpretacja indywidualna zawiera odpowiedź na pytanie pierwsze w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalania podstawy opodatkowania przez płatnika.

Zagadnienie wynikające z pytania drugiego z zakresu prawa uczestnika dotyczące możliwości wystąpienia do właściwego organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zostanie rozstrzygnięte w odrębnym postanowieniu.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Fundusz stoi na stanowisku, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania dla pobrania podatku we właściwej wysokości powinien uwzględnić, jako koszt uzyskania przychodu zapłacone przez uczestnika odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup odkupywanych certyfikatów inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 30a ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu wypłaty z funduszu kapitałowego stanowi przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu. Co do zasady, zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się od przychodu, jednak w przypadku przychodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych ustawodawca przewidział wyjątek, zezwalając na pomniejszenie przychodu o koszty jego uzyskania.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Katalog zawarty w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa, które wydatki nie mogą być uznawane za koszt uzyskania przychodu. W katalogu tym nie zawarto kategorii odsetek od kredytów zaciągniętych na zakup certyfikatów inwestycyjnych, a co za tym idzie, brak jest przeciwwskazań do uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Jednocześnie przepis art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodu naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Jak wspomniano, kosztem uzyskania przychodu są wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu. Za wydatki poniesione w celu nabycia certyfikatów, w ocenie Funduszu, należy rozumieć wydatki warunkujące nabycie tych certyfikatów, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie nie byłoby możliwe. Uczestnik, aby sfinansować zakup, zaciągnął kredyt, z którym nieodzownie wiąże się wynagrodzenie dla kredytodawcy w postaci odsetek. Bez zaciągnięcia kredytu uczestnik nie dysponowałby środkami umożliwiającymi sfinalizowanie transakcji zakupu certyfikatów, co za tym idzie, do wydatków związanych z nabyciem certyfikatów zaliczyć należy nie tylko cenę certyfikatów, ale też również odsetki od kredytu zaciągniętego na ich zakup.

Zdaniem Funduszu, odsetki od kredytu zaciągniętego przez uczestnika na nabycie certyfikatów są kosztem uzyskania przychodu, ale tylko w tej części, której zostały zapłacone do dnia wykupienia certyfikatów. Odsetki od kredytu niezapłacone do dnia umorzenia nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, zdaniem Funduszu, w celu ustalenia właściwej wysokości pobranego podatku, Fundusz, powinien uwzględnić jako koszt uzyskania przychodu zapłacone przez uczestnika do dnia odkupu odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup odkupywanych certyfikatów.

Ad. 2.

Fundusz stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy nie uwzględni przy poborze podatku kosztów uzyskania przychodu w postaci zapłaconych przez uczestnika odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup certyfikatów inwestycyjnych lub części tych odsetek, uczestnik ma prawo wystąpić do właściwego organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem Funduszu zapłacone odsetki od zaciągniętego przez uczestnika kredytu na zakup certyfikatów inwestycyjnych stanowią koszt uzyskania przychodu uczestnika z tytułu umorzenia (wykupienia) tych certyfikatów przez Fundusz.

Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Fundusz, jest zobowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonanej przez siebie wypłaty z tytułu wykupienia certyfikatów inwestycyjnych. Aby móc pobrać podatek w odpowiedniej wysokości, Fundusz powinien prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym z tego tytułu.

Co do zasady przychodów z kapitałów pieniężnych nie pomniejsza się o koszty uzyskania przychodu. Jednak ustawodawca przewidział w art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjątek od tej zasady, dopuszczając pomniejszenie przychodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych o koszty uzyskania przychodu. Tym samym Fundusz, pełniąc funkcję płatnika i pobierając podatek dochodowy, powinien ustalić podstawę opodatkowania pomniejszając przychód z tytułu wykupienia o poniesione przez uczestnika koszty uzyskania przychodu.

W praktyce zdarza się, że Fundusz nie jest w posiadaniu wszystkich informacji niezbędnych dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Często dzieje się tak w przypadku odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup wykupywanych certyfikatów, gdy uczestnik albo nie poinformuje Funduszu o fakcie zaciągnięcia takiego kredytu i kwocie zapłaconych odsetek, lub też podając kwotę odsetek nie uwzględni wszystkich odsetek zapłaconych do dnia umorzenia certyfikatów przez Fundusz. Tym samym Fundusz, nie uwzględniając odsetek od kredytu, zaniża koszty uzyskania przychodu i tym samym pobiera kwotę podatku większą niż należna przy uwzględnieniu właściwych kosztów uzyskania przychodu. Dochodzi zatem do sytuacji, gdy Fundusz, jako płatnik, pobiera podatek w wysokości wyższej niż należna.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa kwota podatku pobrana przez płatnia w wysokości większej niż należna to nadpłata. Powstaje ona z dniem pobrania przez płatnika podatku w wysokości większej niż należna. Jeśli podatnik kwestionuje wysokość pobranego przez płatnika podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Mając powyższe na uwadze, jeśli Fundusz, zdaniem uczestnika (a zatem podatnika) pobrał podatek w wysokości większej niż należna, ma prawo wystąpić do właściwego organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot.

Nadpłatą w omawianym stanie faktycznym będzie różnica pomiędzy podatkiem pobranym przez płatnika (Fundusz), wyliczonym na podstawie posiadanych informacji, a podatkiem należnym z tytułu umorzenia, wyliczonym z uwzględnieniem faktycznie poniesionych przez uczestnika wydatków na nabycie certyfikatów. Zaniżenie kosztów uzyskania przychodu przez Fundusz na skutek nieuwzględnienia kwoty zapłaconych odsetek lub części zapłaconych odsetek powoduje zwiększenie podstawy opodatkowania, a co za tym idzie kwoty podatku. Zdaniem Funduszu, w takiej sytuacji uczestnik, dysponując danymi pozwalającymi na ustalenie rzeczywistych kosztów uzyskania, ma prawo do odzyskania kwoty nadpłaconego podatku.

Podsumowując, w ocenie Funduszu, jeśli Fundusz pobrał podatek w wysokości większej niż należna z powodu nieuwzględnienia zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego przez uczestnika na zakup certyfikatów uczestnictwa, uczestnik ma prawo zwrócić się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na adres siedziby Funduszu. Fakt nieuwzględnienia przez Fundusz zapłaconych odsetek od kredytu nie pozbawia uczestnika prawa do rozliczenia takich odsetek jako kosztu uzyskania przychodu i uzyskania zwrotu nadpłaconego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Stosownie do art. 5a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Zasady i terminy umarzania jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, umarzania albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych w tych funduszach lub w inny sposób unicestwiania tytułów udziału w funduszach kapitałowych określone są w statutach funduszy kapitałowych.

Dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Z kolei w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powołanych powyżej przepisów art. 22 i art. 23 ustawy wynika, iż dopiero z chwilą sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych ustala się wszelkie koszty, które warunkują ich nabycie. Przy czym istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest istnienie związku przyczynowo - skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2009 r.), nie uważa się za koszt uzyskania przychodu zapłaconych odsetek i prowizji od kredytu, za który nabyto papiery wartościowe, udziały lub pochodne instrumenty finansowe, przypadających proporcjonalnie na tę część kredytu, która nie została wydatkowana na nabycie tych papierów wartościowych, udziałów lub pochodnych instrumentów finansowych.

Jak wynika z wyżej wymienionych przepisów, wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa (certyfikatów) nie podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz dopiero w momencie ich odkupienia albo umorzenia.

Przy ustalaniu podstawy należy uwzględnić, że w wypadku nabycia certyfikatów należy mieć na uwadze powyższe uregulowania zawarte w cytowanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i w opisanym stanie faktycznym. Do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć zapłacone odsetki od udzielonego kredytu bankowego na zakup certyfikatów inwestycyjnych, o ile kredyt pobrany został z banku z przeznaczeniem na zakup tych certyfikatów. Wydatki te są kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z tytułu odpłatnego zbycia certyfikatów w roku, w którym został uzyskany przychód ze sprzedaży tych certyfikatów, w takiej części, w jakiej kredyt przeznaczony został na zakup certyfikatów.

Należy również pamiętać, że jeżeli kredyt w banku pobrano na cel inny niż zakup certyfikatów inwestycyjnych, wydatki poniesione na rzecz banku w związku z pozyskaniem środków z kredytu nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia certyfikatów.

Reasumując:

Wnioskodawca, jako płatnik, przy ustalaniu podstawy opodatkowania w wypadku wykupienia certyfikatów uczestnictwa, dla pobrania podatku we właściwej wysokości winien uwzględniać jako koszt uzyskania przychodu zapłacone przez uczestnika odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup certyfikatów inwestycyjnych w części, w jakiej kredyt został przeznaczony na ten zakup.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja Nr 10, 09-402 Płock.