IPPB2/415-1324/08-4/MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2008 r. (data wpływu 12 września 2008 r.) oraz w uzupełnieniu wniosku z dnia 12 grudnia 2008 r. (data nadanie 15 grudnia 2008 r., data wpływu 17 grudnia 2008 r.) stanowiącego odpowiedź na wezwanie z dnia 4 grudnia 2008 r. Nr IPPB2/415-1324/08-2/MG o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania nagród pieniężnych za udział w gonitwach koni organizowanych przez Spółkę, na podstawie Regulaminu wyścigów konnych, otrzymanych przez właściciela konia, trenera konia i jeźdźca, będących osobami nieposiadającymi na terytorium Polski miejsca zamieszkania - jest prawidłowe.

W dniu 12 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania nagród pieniężnych za udział w gonitwach koni organizowanych przez Spółkę na podstawie Regulaminu wyścigów konnych, otrzymanych przez właściciela konia, trenera konia i jeźdźca, będących osobami nieposiadającymi na terytorium Polski miejsca zamieszkania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka organizuje gonitwy koni na Torze Wyścigów Konnych w W. Spółka będzie organizowała w poszczególnych sezonach gonitwy, w których będą uczestniczyły konie będące własnością osób trzecich, tak osób fizycznych, jak prawnych, rezydentów i nierezydentów. Organizacja gonitwy odbywa się na podstawie Regulaminu wyścigów konnych (Regulamin), którego treść jest ustalona w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 23 sierpnia 2001 r. w sprawie ustalenia regulaminu wyścigów konnych (Dz. U. Nr 90, poz. 1006 z późn. zm.). Zgodnie zobowiązującymi przepisami, w każdej gonitwie organizator wyścigów ustala wysokość nagród pieniężnych, jakie otrzymują trenerzy, jeźdźcy i właściciele koni, które w danej gonitwie zajęły kolejne trzy miejsca oraz może ustanowić nagrody za dalsze miejsca (§ 52 Regulaminu). Mogą być także przyznawane nagrody rzeczowe. Nagrody są wypłacane w terminie 21 dni od dnia ogłoszenia wyników gonitwy, ale nie wcześniej niż 7 dni od dnia ogłoszenia wyników. Realizując te postanowienia, Spółka przyznaje nagrody pieniężne za zajęcie pierwszych pięciu miejsc w gonitwie. Podział nagrody za dane miejsce jest dokonywany w ten sposób, że 85% kwoty otrzymuje właściciel konia, 10% trener konia, a 5% otrzymuje jeździec. Zdarza się, że nagrodę w gonitwie otrzymują według powyższego klucza podziału trzy osoby fizyczne, nieposiadające w Polsce miejsca zamieszkania.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 4 grudnia 2008 r. Nr IPPB2/415-1324/08-2/MG tut. Organ wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku poprzez:

Spółka doprecyzowała wniosek w terminie, pismem z dnia 12 grudnia 2008 r. (data wpływu 17 grudnia 2008 r.) wyjaśniając:

Ad 1.

We wniosku o interpretację w punkcie 33 zostało zaznaczone, że wątpliwość Spółki dotyczy zdarzeń, które już miały miejsce, w związku z organizowanymi gonitwami. Zaistniałym stanem faktycznym, którego dotyczy wątpliwość, są organizowane gonitwy, w których brały udział konie będące własnością, trenowane i dosiadane przez obywateli innych krajów niż Polska oraz kwestia opodatkowania wypłaconych przez Spółkę nagród dla właściciela konia, trenera konia i jeźdźca.

Ad pkt 2, 3 i 4.

Z opisu stanu taktycznego oraz całokształtu rozważań w zakresie własnego stanowiska Spółki w sprawie, w sposób jednoznaczny wynika, że celem Spółki było otrzymanie interpretacji dotyczącej skutków podatkowych wypłat nagród pieniężnych wyłącznie na rzecz osób nieposiadających na terytorium Polski miejsca zamieszkania, zaś wątpliwości na tym tle w każdym zakresie dotyczą zarówno jeźdźca, jak i trenera oraz właściciela konia, skoro każda z tych osób otrzymuje de facto tą samą nagrodę. Jednoznacznie wskazuje na to chociażby pierwszy akapit własnego stanowiska w sprawie, gdzie zresztą dokonano swoistego podsumowania i przedstawiono stanowisko Spółki odnośnie wszystkich wątpliwości. Cytując: "wygrane otrzymywane przez jeźdźca, trenera i właściciela konia, za zajęcie w gonitwie określonego miejsca, podlegają opodatkowaniu tylko w kraju ich zamieszkania. Na polskim podmiocie wypłacającym nagrody nie ciążą w związku z tym obowiązki płatnika (co najwyżej tylko obowiązek wystawienia informacji PIT-8C dotyczących osób fizycznych".

Ad pkt 2.

Spółka nie przedstawia własnego stanowiska w zakresie pytania nr 2 odnośnie jeźdźca będącego osobą posiadającą na terytorium Polski miejsce zamieszkania, ponieważ zapytanie Spółki nie dotyczy takich osób.

Stanowisko odnośnie jeźdźca będącego osobą nieposiadającą na terytorium Polski miejsca zamieszkania, zostało przedstawione częściowo w samym formularzu wniosku o interpretację, a dokończone w załączniku nr 1. Cytując chociażby zdanie drugie końcowego akapitu stanowiska przedstawionego przez Spółkę w pozycji 27 załącznika nr 1 "W konsekwencji zatem, wygrane w gonitwach są dla sportowca (jeźdźca) tzw. innymi dochodami". Dalej, rozwinięciem tego przesądzenia jest zdanie pierwsze przedstawione w pozycji 27 załącznika nr 2 do wniosku o interpretację, iż "Po rozstrzygnięciu, iż w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z wygranymi w konkursach, które stanowią tzw. inne dochody (dochody z innych źródeł na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), (...)". Mając na uwadze powyższe, Spółka zajęła we wniosku o interpretację jednoznaczne stanowisko, że nagroda w gonitwie wypłacana jeźdźcowi nieposiadającemu miejsca zamieszkania na terytorium Polski, jest na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania "innym dochodem", zaś na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "przychodem z innych źródeł", a nie "przychodem z osobiście wykonywanej działalności".

Ad pkt 3.

Podobnie jak wskazywano wyżej, przedmiotem zapytania Spółki nie były osoby posiadające na terytorium Polski miejsce zamieszkania. Odnośnie zaś osób nieposiadających na terytorium Polski miejsca zamieszkania, stanowisko Spółki zostało jednoznacznie wyrażone w pkt 3 załącznika nr 2 do wniosku o interpretację. Cytując: "mamy do czynienia z wygranymi w konkursach, które stanowią tzw. inne dochody (dochody z innych źródeł na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), to co do zasady, jak Spółka sygnalizowała w pkt 1, mogłyby one podlegać opodatkowaniu w Polsce, u źródła, jedynie zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10%, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Dodatkowo Spółka wskazał, że jej zdaniem identyczne zasady opodatkowania należy zresztą stosować niezależnie od miejsca zamieszkania otrzymującego nagrodę.

Ad pkt 4.

W pytaniu nr 4 przedstawionym w pozycji 51 wniosku o interpretację nie wskazano statusu (zajęcia) osoby otrzymującej nagrodę, natomiast w opisie stanu faktycznego wskazano, że de facto tą samą nagrodę otrzymują trzy różne osoby związane z tym samym koniem, dlatego też Spółka wyjaśnia, iż pytanie to dotyczy trzech osób (właściciela konia, trenera konia i jeźdźca). Dodatkowo wskazuje na to powoływany już pierwszy akapit stanowiska Spółki w sprawie. Wszelkie zaś wątpliwości w tym zakresie powinno rozwiewać zdanie zawarte w pkt 4 załącznika nr 2 do wniosku, a zatem w punkcie prezentującym własne stanowisko w sprawie. A mianowicie, w zdaniu 2 i 3 tego punktu stwierdzono:

"Oznacza to, że państwo, w którym dochód z tytułu wygranej (nagrody) jest uzyskany, nie może takiego dochodu opodatkować.

W konsekwencji, w odniesieniu do właściciela konia, trenera konia i jeźdźca, którzy posiadają miejsce zamieszkania poza terytorium Polski, nie będzie możliwe zastosowanie regulacji art. 30 ust. 1 pkt 2 i art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zanim Spółka szczegółowo przedstawi swoje stanowisko w zakresie każdego z pytań, pragnie stwierdzić, że zaakceptowanie jej odpowiedzi na każde z nich prowadzi do wniosku, iż wygrane otrzymywane przez jeźdźca, trenera i właściciela konia, za zajęcie w gonitwie określonego miejsca, podlegają opodatkowaniu tylko w kraju ich zamieszkania. Na polskim podmiocie wypłacającym nagrody nie ciążą w związku z tym obowiązki płatnika (co najwyżej tylko obowiązek wystawienia informacji PIT-8C dotyczących osób fizycznych).

Ad pkt 1.

Zdaniem Spółki, nie powinno być wątpliwości, iż z punktu widzenia osób zaangażowanych w udział w gonitwie (właściciel konia, trener konia, jeździec), są to zawody sportowe, a te należy potraktować jako konkurs. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego konkurs to "przedsięwzięcie o charakterze artystycznym, rozrywkowym, sportowym, mające określony program i dające możliwość wyboru przez eliminację najlepszych wykonawców, autorów danych prac itp. zwykle wyróżnianych nagrodami"; aby zawody sportowe zostały zakwalifikowane do konkursu z dziedziny sportu, powinny przede wszystkim obejmować element rywalizacji, współzawodnictwa, a nagrody winny zostać przyznane zwycięzcom konkursu. Równie ważnym, jak element współzawodnictwa jest strona formalna całego przedsięwzięcia. Konieczne jest bowiem sporządzenie regulaminu konkursu, w którym określona zostanie nazwa konkursu, organizator, uczestnicy konkursu, nagrody oraz sposób wyłonienia zwycięzców. W przypadku gonitw organizowanych przez Spółkę istnieje stosowny regulamin, osoby biorące udział w gonitwie prowadzą niewątpliwie między sobą rywalizację, istotne jest zajęcie jak najlepszego miejsca, odpowiednio nagradzanego. Zatem jest to konkurs. W konsekwencji, co do zasady zastosowanie powinno mieć opodatkowanie wartości takich nagród 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym pobieranym przez płatnika (wypłacającego nagrodę), z uwzględnieniem kwoty zwolnienia wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Identyczne zasady opodatkowania wygranej w konkursie dotyczyć powinny jeźdźca, trenera i właściciela konia.

Ad pkt 2.

Co do zasady, przychód z tytułu uzyskania wygranej na terytorium Polski podlegać powinien opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym i to niezależnie od tego, czy osoba uzyskująca ten przychód jest tzw. rezydentem, czy też nierezydentem. Postanowienia jednak ustaw krajowych należy stosować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które decydują o tym, w którym z państw może zostać opodatkowany przychód, jeżeli został uzyskany przez osobę na terytorium państwa niebędącego dla tej osoby miejscem zamieszkania (siedziby). Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewidują wprost zasad opodatkowania dochodu z wygranych w konkursach. A w przypadku tzw. innych dochodów, które nie zostały wymienione wprost w pozostałych przepisach umowy, podlegają one opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania lub siedziby podatnika i to niezależnie od tego, gdzie zostały uzyskane (art. 21 lub 22 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Wątpliwości co do zasady opodatkowania wygranych w konkursie sportowym jako "innych dochodów" powstają na gruncie przepisu art. 17 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dotyczy on wprost opodatkowania dochodów artystów i sportowców z osobiście wykonywanej działalności w innym państwie niż miejsce ich zamieszkania. Zgodnie z tym przepisem, bez względu na postanowienia artykułów dotyczących opodatkowania dochodów z pracy najemnej (itp.), czy zysków przedsiębiorstw, dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w jednym państwie uzyskany z tytułu działalności sportowca, osobiście wykonywanej w drugim państwie, może być opodatkowany w tym drugim państwie. Ustęp 2 tego artykułu stanowi, że jeżeli dochód związany z osobiście wykonywaną działalnością sportowca nie przypada temu sportowcowi, lecz innej osobie, wówczas dochód taki może być opodatkowany w tym państwie, gdzie sportowiec działalność wykonuje.

Ad pkt 3.

Po rozstrzygnięciu, iż w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z wygranymi w konkursach, które stanowią tzw. inne dochody (dochody z innych źródeł na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), to co do zasady, jak Spółka sygnalizowała w pkt 1, mogłyby one podlegać opodatkowaniu w Polsce, u źródła, jedynie zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10%, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przepis ten dotyczy tak dochodów rezydentów jak i nierezydentów). Zastosowanie miałyby tutaj także postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwalniające od podatku dochodowego wartość wygranych w konkursach z dziedziny sportu, jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł. Zryczałtowany podatek od wygranych pobierany jest co do zasady przez płatnika, którym jest podmiot wypłacający nagrodę.

Ad pkt 4.

Mając na uwadze postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przypomnieć należy, że inne dochody podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania otrzymującej je osoby. Oznacza to, że państwo, w którym dochód z tytułu wygranej (nagrody) jest uzyskany, nie może takiego dochodu opodatkować. W konsekwencji, w odniesieniu do właściciela konia, trenera konia i jeźdźca, którzy posiadają miejsce zamieszkania poza terytorium Polski, nie będzie możliwe zastosowanie regulacji art. 30 ust. 1 pkt 2 i art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka zdaje sobie sprawę, że w art. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zamieszczono przepisu, który nakazywałby stosowanie jego postanowień z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jednakże taka zasada jest zawarta w swego rodzaju przepisie ogólnym art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ma ona tutaj jak najbardziej zastosowanie. W art. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znalazł się również przepis dotyczący certyfikatu rezydencji, którego posiadanie przez otrzymującego nagrodę miałoby zwalniać płatnika z obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego. Zdaniem jednak Spółki nie daje to podstaw do twierdzenia, że podatek powinien być pobrany, mimo że nie ma wątpliwości, iż nagroda nie powinna być opodatkowana w Polsce - należy to uznać albo za niedopatrzenie ustawodawcy, albo wręcz za brak wymogu posiadania certyfikatu rezydencji w przypadku dochodów podlegających opodatkowaniu wyłącznie w miejscu zamieszkania.

Na Spółce ciążyć będzie natomiast, zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek wystawiania informacji PIT-8C. Nie ma bowiem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych mowy o wyłączeniu obowiązku wystawiania PIT-8C w przypadku świadczeń z innych źródeł na rzecz osób zagranicznych, od których nie pobiera się podatku i nie potrąca zaliczek, mimo że świadczenia takie pozostają poza - zainteresowaniem polskiego fiskusa.

Zdaniem Spółki, regulacja ta nie dotyczy jednak wygranych otrzymywanych przez sportowców obok świadczeń za samo wykonywanie przez nich "profesji", gdyż dochodem z osobiście wykonywanej działalności będą stałe wynagrodzenia, honoraria za występy czy starty, itp. dochody będące następstwem samego faktu "bycia" konkretnym sportowcem (w tym też premie za osiągnięcia), a nie będą nagrody w zawodach, za uzyskanie konkretnego, nagrodzonego wyniku lub miejsca na danych zawodach. Po zapoznaniu się dodatkowo z komentarzami do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, tak autorstwa OECD, jak i Józefa Banacha, stanowisko to jest w pełni uzasadnione, w obydwu tych bowiem publikacjach w kontekście art. 17 umów dominuje pojęcie wynagrodzenia, np. "W niektórych przypadkach wynagrodzenie nie jest wypłacane bezpośrednio ani wykonawcy, ani jego menedżerowi czy przedstawicielowi", "Oprócz honorariów uzyskiwanych za bieżące występy, artyści i sportowcy uzyskują często dochód w formie należności licencyjnych lub honorariów z tytułu promocji lub reklamy", "gdy spółka zarządzająca otrzymuje wynagrodzenie za występy grupy sportowców", "podatek dotyczy każdego wynagrodzenia uzyskiwanego za udział w spektaklu i występie sportowym", "gdy wynagrodzenie za występy artysty lub sportowca nie jest wypłacane temu artyście lub sportowcowi, lecz osobie trzeciej", "Należy bowiem zauważyć, że artykuł ten dotyczy również sytuacji, gdy artysta lub sportowiec, za swoją działalność otrzymuje stałe wynagrodzenie, a nie oddzielnie za każdy występ". "W wielu przypadkach, wynagrodzenie jest bowiem wypłacane nie bezpośrednio artyście lub sportowcowi, lecz innym podmiotom, takim jak impresario, drużyna, zespół (...). W takich przypadkach, państwo, w którym tego rodzaju działalność była wykonywana, ma również prawo do pobierania podatku od wynagrodzeń, inkasowanych w imieniu takiego artysty lub sportowca (...). Prawo to obejmuje również sytuacje, (...), gdy członek zespołu otrzymuje comiesięczne uposażenie za pracę w tym zespole, a nie za każdy występ oddzielnie".

Sportowiec zatem może uzyskiwać równolegle dochody z dwóch źródeł: z osobiście wykonywanej działalności jako sportowiec i wygrane we współzawodnictwie (w konkursach). W konsekwencji zatem, wygrane w gonitwach są dla sportowca (jeźdźca) tzw. innymi dochodami. Tym samym, przepis art. 17 ust. 2 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie może także dotyczyć wygranych innych niż sportowiec osób (właściciela konia, trenera), które to przychody dodatkowo przypadają przecież w przedstawionym stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy jednak w tym miejscu wyjaśnić, iż z uwagi na to, że Spółka w przedstawionym stanie faktycznym nie sprecyzowała rezydentami jakich krajów są osoby otrzymujące nagrody pieniężne za udział w gonitwach koni (właściciel konia, trener konia, jeździec), w związku z tym podstawą do uznania stanowiska Spółki za prawidłowe były postanowienia art. 21 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, zgodnie z którym dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się państwie, bez względu na to gdzie są osiągane, a nie objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie.

Brak możliwości odwołania się do konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powoduje, iż należy wskazać, że Modelowa Konwencja OECD może posłużyć jedynie jako informacja pomocna w rozstrzyganiu, gdzie określone dochody podlegają opodatkowaniu.

Zatem stanowisko Spółki jest prawidłowe, gdy konkretna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska zwalnia przedmiotowe wygrane w konkursie z opodatkowania w Polsce. W przeciwnym wypadku Spółka zgodnie z postanowieniami art. 41 ust. 4 oraz art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna pobrać i odprowadzić 10% zryczałtowany podatek dochodowy, w oparciu o treść art. 30 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 68 przedmiotowej ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.